Бухучет и отчетность постоянных представительств нерезидентов

Иностранные субъекты хозяйствования могут открывать в Украине свои представительства с различными целями: начиная от выполнения простых некоммерческих заданий нерезидента и заканчивая полноценным бизнесом с элементами торговли или даже производства. И в любом случае представительству не обойтись без бухучета. О том, как его следует правильно организовать и вести, и пойдет речь в нашей консультации.

Суть представительства нерезидента заключается в представлении его интересов в Украине. Для этого иностранный субъект хозяйствования должен наделить свое представительство соответствующими полномочиями, оформленными надлежащим образом (ст.1 Закона о ВЭД).

Делает он это в доверенности на осуществление представительских функций (доверенности на ведение дел в Украине). Ее надо составить согласно закону страны, где

официально зарегистрирована контора иностранного субъекта, нотариально заверить по месту ее выдачи и легализовать надлежащим образом, если иное не установлено международными договорами (ст.5 Закона о ВЭД). Кстати, такая доверенность необходима и для официальной регистрации представительства нерезидента в Украине.

Теперь перейдем непосредственно к вопросам бухгалтерского учета деятельности представительства нерезидента.

Организация бухгалтерского учета: общие положения

Действие п. 1 ст.2 Закона о бухучете распространяется на всех украинских юридических лиц, а также на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности1 . То есть несмотря на отсутствие у последних статуса юрлица, они должны организовать и вести бухучет своей деятельности наравне с украинскими предприятиями. А это значит, что представительству нужно:

— иметь в штате должность бухгалтера (либо организовать бухгалтерскую службу во главе с главбухом, либо прибегнуть к услугам частного предпринимателя (специалиста по бухучету) или услугам аудиторской фирмы2);

- вести бухгалтерский учет непрерывно с дня регистрации представительства и до его ликвидации согласно требованиям, установленным в П(С)БУ;

- составлять и предоставлять финансовую отчетность согласно требованиям, установленным в П(С)БУ;

- определить учетную политику и издать приказ об учетной политике;

- выбрать форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации; определить права работников на подписание бухгалтерских документов; утвердить правила документооборота и технологии обработки учетной информации, налоговую систему расчетов и регистров аналитического учета;

- проводить инвентаризацию в сроки, установленные руководителем предприятия и положениями законодательства (в частности, согласно п. 12 постановления № 419 обязательную инвентаризацию проводят перед составлением годовой финансовой отчетности).

На основании первичных документов, которые фиксируют осуществление хозяйственных операций, ведут бухгалтерский учет. Обязательные реквизиты первичных документов и порядок их оформления регламентируют п.2 ст.9 Закона о бухучете и Положение № 88.

Первичные документы - это письменные свидетельства, подтверждающие хозяйственные операции, включая распоряжения и доверенности администрации (собственника) на их проведение. К ним относят копии отчетов о деятельности, проведенной постоянным представительством, ко-

торые направляют нерезиденту - собственнику этого представительства (п.1.6 Порядка № 274). Сроки подачи таких отчетов, их содержание, периодичность составления нерезидент для своего подшефного представительства устанавливает самостоятельно.

Конечно, нерезиденты могут давать своим представительствам письменные распоряжения, поручения. Такие документы не имеют статуса внешнеэкономического договора. Об этом говорится в письме МВЭСторга от 02.09.97 г. № 14-33/790. Следовательно, к этим документам не применяют требования, установленные для внешнеэкономических договоров в ст.6 Закона о ВЭД.

Вместе с тем напомним п.1.3 Положения № 88: документы на иностранном языке, которые являются основанием для записей в бухучете, должны быть переведены на украинский или другой язык, разрешенный ст.11 Закона о языках.

Информация в принятых к учету первичных документах систематизируется представительством на счетах бухучета в регистрах синтетического и аналитического учета по правилу двойной записи. Представительства нерезидентов могут использовать упрощенный План счетов, утвержденный приказом МФУ № 186.

Ясно, что никто не запрещает представительствам по их желанию работать с обычным Планом счетов, утвержденным приказом МФУ № 291. При этом представительства могут вести бухучет операций с использованием:

- только 8 класса счетов;

- только 9 класса счетов;

- обоих классов счетов.

Интересно, что согласно п.2 и п.З ст.11 Закона о бухучете представительства нерезидентов "освобождены" от составления финансовой отчетности в ее полном объеме. Они имеют дело только с сокращенной финансовой отчетностью. Она включает в себя всего лишь две формы: Баланс (форма № 1 -м) и Отчет о финансовых результатах (форма № 2-м). Порядок их заполнения изложен в П(С)БУ 25.

Представительства в бухучете могут применять упрощенные регистры, рекомендованные Минфином для малых предприятий, которые также используют упрощенный План счетов и составляют сокращенную финотчетность. Формы регистров и порядок их заполнения представлены в Методрекомендациях № 422.

Исходя из требований П(С)БУ 25, приказа МФУ № 186, Методрекомендаций № 422, обобщим главные особенности упрощенного бухучета и отчетности:

1 О том, что постоянные представительства нерезидентов-налогоплательщиков должны вести бухучет согласно законодательству Украины, также сказано в п. 16.11 Закона о прибыли.

2 На худой конец, бухучет может вести руководитель представительства, как это предусмотрено п.4 ст.8 Закона о бухучете.

1) в Методрекомендациях № 422 предусмотрены две формы ведения регистров: простая и упрощенная. Простая форма бухгалтерского учета предполагает использование только двух регистров. Ее применяют представительства с незначительным документооборотом (количеством хозяйственных операций), выполняющие нематериалоемкие работы и услуги. Представительствам со значительными объемами деятельности целесообразно применять упрощенную форму бухгалтерского учета, в состав которой входят уже 6 регистров (5 ведомостей и 1 оборотно-сальдовая ведомость);

2) представительства не определяют временных разниц относительно налога на прибыль, то есть в учете они обходятся без счетов 17 "Отсроченные налоговые активы" и 54 "Отсроченные налоговые обязательства". Это следует из п.43 П(С)БУ 25;

3) представительства, производящие и предоставляющие услуги, могут игнорировать счета 23, 26 до момента проведения инвентаризации. В таком случае все расходы операционной деятельности с кредита счетов класса 8 "Расходы по элементам" списывают сразу (ежемесячно) в дебет счета 79 "Финансовые результаты" (п.44 П(С)БУ 25). Однако отразить в учете остатки готовой продукции (остатки незавершенного производства) на основании проведенной инвентаризации3 представительству все-таки придется в годовой финотчетности.

Представительства, использующие счета 23 и 26, могут действовать по той же схеме: ежемесячно сальдо на дан-

ных счетах не отражать, все расходы списывать в дебет счета 79, а в годовой отчетности уже показать остатки незавершенного производства и готовой продукции после инвентаризации, результаты которой отражают так:

Дт 20 Кт 79 - на стоимость выявленного в производственных помещениях остатка неподвергнутых обработке (использованию) сырья и материалов;

Дт 23 Кт 79 - на стоимость НЗП;

Дт 26 Кт 79 - на стоимость готовой продукции.

Порядок оценки НЗП и готовой продукции описан в п.44 П(С)БУ 25, п.44 Методрекомендаций №422. Увеличение (уменьшение) остатков НЗП и готовой продукции представительство также отражает в строке 080 формы № 2-м;

4) торгующие представительства проводят себестоимость реализованных товаров (продукции) не через счет 84 (80), а списывают сразу со счета 26 (28) в дебет счета 79. В форме № 2-м эта себестоимость попадает в строку 140(п.45П(С)БУ25).

Итак, с общим и организационным бухучетным механизмом вроде бы разобрались, теперь перейдем к деталям.

Первые на очереди особенности бухучета некоторых операций. С этой целью выделим три условные группы представительств:

1) представительства "на смете" ("живущие" только на средства своего нерезидента и не осуществляющие никакой предпринимательской деятельности);

2) представительства "на самоокупаемости" (зарабатывающие деньги для себя и своего нерезидента);

3) представительства со смешанной формой финансирования (в такой ситуации средства получают от нерезидента, а частично зарабатывают сами).

3 Конечно, по желанию представительства отражать остатки и проводить инвентаризацию можно и ежемесячно или ежеквартально.

Представительства "На смете" (1-я группа)

Схема работы таких представительств такова: нерезидент обеспечивает свое представительство всем необходимым (деньгами, имуществом и другими средствами) для его жизнедеятельности и выполнения поставленных задач. В свою очередь, представительство тратит эти деньги (использует имущество и т.п.) в соответствии с указаниями нерезидента.

Обычно представительство финансируют согласно смете, которую оно составляет, а утверждает нерезидент. Форму, порядок составления, утверждения сметы определяет нерезидент.

Приведем в таблице 1 ориентировочный перечень статей расходной сметы представительства, которое проводит только маркетинговую деятельность, продвигая продукцию своего нерезидента (реклама, изучение спроса, работа с потоебителями и т.п.).

Таблица 1

Смета расходов на I квартал 2004 года

Конечно, статьи сметы могут изменяться, дополняться в любое время на основании распоряжения нерезидента.

В нашем случае полученные от нерезидента средства являются для представительства средствами целевого назначения. То есть их поступление и расходование в бухучете надо проводить с использованием счета 48 "Целевое финансирование".

Валюту, которую перечисляет нерезидент своему представительству, зачисляют на валютный текущий счет представительства, а после ее конвертации гривневый эквивалент поступает на счет представительства типа "Н".

На условном примере разберем бухгалтерский учет поступлений представительству денежных средств и других активов от нерезидента, атакже расходование и использование их, операции по продаже валютных средств (см. таблицу 2). В нашем примере представительство ведет учет через 8 класс счетов и использует общий План счетов. Представительство не зарегистрировано плательщиком НДС.

Таблица 2

Отражение в бухгалтерском учете представительства операций
по получению и расходованию средств и имущества

Теперь рассмотрим, как учитывают операции по рекламной раздаче продукции, которую проводит по указанию нерезидента маркетинговое представительство. Рекламную продукцию оно получило от нерезидента для раздачи потенциальным покупателям. В бухучете представительства будут сделаны записи, как показано в таблице 3 (проводки по формированию финансового результата в таблице не приводятся).

Таблица 3

Отражение в бухгалтерском учете представительства операций по рекламной раздаче товара

* Операции продажи инвалюты отражены в таблице 2.

Правда, бывает, что представительству приходится прибегать к совершенно иному порядку отражения в бухучете товара, поступившего от нерезидента для передачи другим лицам. Суть его в том, что получаемый от нерезидента товар представительство не отражает на своем балансе, а учитывает на забалансовом счете до его передачи получателю. С чем это связано?

Дело в том, что это одно (!) из условий, выдвигаемых ГНАУ, при выполнении которого некоммерческое представительство может уйти от валовых доходов при бесплатной передаче товара (см. письмо ГНАУ от 02.12.02 г. № 8107/6/12-0116).

Представительства "на самоокупаемости" (2-я группа)

Такие представительства занимаются предпринимательством и сами зарабатывают себе на жизнь. Кроме того, они могут приносить доход и своему нерезиденту. Таким представительствам банки открывают гривневый счет типа "ГГ.

Нерезиденты могут наделить свое представительство "стартовым" капиталом при условии возврата. Тогда такие средства нельзя считать целевым финансированием и отражать их получение следует на счете 685 Расчеты с прочими кредиторами".

Рассмотрим на условном примере бухгалтерский учет деятельности представительства нерезидента, которое занимается сервисным ремонтом автомобилей (см. таблицу 4). Представительство - плательщик НДС.

Таблица 4

Отражение в бухгалтерском учете представительства операции по предоставлению ремонтных услуг

Представительства со смешанной формой финансирования
(3-я группа)

Многие представительства финансируются в комбинированной форме: часть средств поступает от нерезидента, а часть представительство зарабатывает самостоятельно.

Вот взять, скажем, тот же ремонт автомобилей. Ведь часто нерезиденты, которые продают в Украине автомобили, открывают здесь свои сервисные центры. И последние не только занимаются платным ремонтом, но и предоставляют владельцам автомобилей бесплатное гарантийное обслуживание. Компенсирует расходы на бесплатные услуги представительству именно нерезидент.

Если компенсация (средства целевого финансирования) поступает после осуществления всех расходов на основании отчета представительства о бесплатных гарантийных ремонтах, то в его бухучете счет 48 "Целевое финансирование" не нужен. Тогда ожидаемую компенсацию отражают проводкой Дт 377 Кт719 (см. п. 19 П(С)БУ 15), а полученную - Дт 312 Кт 377.

При продаже таких услуг в бухучете представительства будут сделаны проводки 7- 12 из таблицы 4, а вместо проводок 13-16 следует записать так, как показано в таблице 5.

Таблица 5

Отражение в бухгалтерском учете представительства операций,
связанных с выполнением гарантийного ремонта

Если компенсация (средства целевого финансирования) поступает до осуществления расходов, например, на основании прогнозных расходов на гарантийный ремонт, то проводки 1,13-16 из таблицы 4 будут выглядеть следующим образом (см. таблицу 6).

Таблица 6

Отражение в бухгалтерском учете представительства операций,
связанных с выполнением гарантийного ремонта

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о ВЭД - Закон Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. № 959-ХП.

2. Закон о бухучете- Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99г. №996-XIV.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от .22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

4. Закон о языках - Закон Украины "О языках в Украинской ССР" от 28.10.89 г. № 8312-XI.

5. Постановление № 419 - Порядок предоставления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 г. №419.

6. Порядок № 274 - Порядок составления расчета налога на прибыль нерезидента, который проводит деятельность на территории Украины через постоянное представительство, утвержденный приказом ГНАУ от 31.07.97г. №274.

7. Приказ МФУ№ 186 - приказ Министерства финансов Украины "Об утверждении упрощенного Плана счетов бухгалтерского учета" от 19.04.01 г. № 186.

8. Приказ № 298 - приказ Министерства финансов Украины "О порядке бухгалтерского учета гуманитарной помощи" от 14.12.99 г. № 298.

9. Положение № 88 - Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 24.05.95 г. № 88.

10. П(С)БУ 25 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.02.2000 г. № 39.

11. П(С)БУ 15 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина от 29.11.99 г. №290.

12. МетоДрекомендации № 422 - Методические рекомендации по применению регистров бухгалтерского учета малыми предприятиями, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 25.06.03 г. № 422.

"Все о бухгалтерском учете", № 22(933) от 4 марта 2004 г.

Документи що посилаються на цей