Весь покрытый минусом, абсолютно весь...
...размер недоплаты: подлежит ли он (такой) внесению в бюджет,
а также другие нюансы НДСного самоисправления, производимого через декларацию
ВОПРОС: 1. В декларации по НДС за ноябрь у нас итогом вышло налоговое обязательство к уплате. В декабре в ноябрьской декларации была обнаружена ошибка — завышение налогового кредита. Ошибку мы исправили в декабрьской декларации и уплатили 5%-ный штраф. Однако по итогу декларации декабря даже с учетом исправления получился налоговый кредит (превышение НК над НО). Нужно ли помимо штрафа уплачивать еще и недоплаченный НДС за ноябрь?
2. Какие нюансы имеются в вопросах исправления ошибок по НДС, производимого в декларациях?
ОТВЕТ: 1. Нет, отдельно доплачивать налог не нужно. Подтверждение этому вы можете найти в самом п. 17.2 Закона от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения...” (далее — Закон № 2181), где обязательность уплаты недоплаты предусмотрена только при исправлении путем представления уточняющего расчета (УР)*.
Кроме того, и в Порядке заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Порядок), и в недавно вышедших Методических рекомендациях относительно исправления плательщиками ошибок, самостоятельно обнаруженных ими в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее — Методрекомендации)** требование относительно необходимости уплаты недоплаты в случаях, подобных вашему, отсутствует. И это логично, так как наличие такого требования шло бы вразрез с законом и приводило бы зачастую к переплате налога в бюджет.
Так что ваш весь покрытый минусом декабря ноябрьский долг приказал долго жить. Вот если бы в данной ситуации вы производили исправления путем представления уточняющего расчета по НДС (приложение 3 или 4 к Порядку), то вам пришлось бы уплатить также и сумму недоплаты за ноябрь, крайне недальновидно направляя при этом собственные оборотные средства прямехонько в бюджет.***
2. Помимо аспектов, рассмотренных в ответе на предыдущий вопрос, необходимо учесть следующее.
В первую очередь нужно отметить, что “декларационный” вариант исправления ошибок главные налоговики довольно существенно и, кстати, не совсем законно ограничили.
Сначала в п. 4.4 Порядка (см. последнее предложение) они написали, что в декларации отчетного периода возможно исправлять ошибки только одной ранее представленной декларации. Заметим: оснований для такого ограничения (к сожалению, прошедшего Минюст) вы нигде в законодательстве не найдете.
Дальше — больше: в Методрекомендациях налоговики еще сильнее разошлись, написав, что ошибки, приведшие к занижению налогового обязательства, можно исправлять только в налоговой декларации за следующий налоговый период. Например, если бы в ситуации, описанной в первом вопросе, ошибку не успели исправить в декларации за декабрь 2003 года, в декларации за январь 2004 года (и следующие месяцы) налоговики исправление ноябрьской ошибки уже могли бы не признать.
Таким образом, добрые налоговики в подобной ситуации могут сказать: “Проспали — теперь исправляйтесь только путем представления УР!”. Однако стоит помнить, что представление в этом случае УР предполагает обязательную уплату недоплаты ноября**** (которую, исправляясь в текущей декларации, вполне можно было бы свернуть с текущими минусами). А злые налоговики в аналогичной ситуации, кстати, могут вообще взять и доначислить вам налог самостоятельно со всеми штрафами-перештрафами (дескать, 17.2 не выполнили, вот и получайте на всю катушку!).
На наш взгляд, требование Методрекомендаций о допустимости исправления только в следующей декларации незаконно. Мы уже обращали внимание читателей (см. “Бухгалтер” № 4'2004, с. 29, сноска “**”) на то, что в этом вопросе в Методрекомендациях налоговики искусственно ограничивают права плательщика, слишком уж буквально трактуя п/п. 17.2 “б” Закона №2181, в котором сказано об отражении суммы недоплаты в декларации, “представляемой за следующий налоговый период”.
Если мы обратимся к “исправительно-основопо-лагающему” последнему абзацу п. 5.1 Закона №2181, то увидим, что там речь идет об исправлении по декларации “за любой следующий налоговый период”. Мы не думаем, что законодатели в п. 77.2 хотели ограничить право выбора плательщиком вариантов исправления ошибок — иначе они бы указали на это еще в п. 5.7. Скорее всего, здесь мы имеем дело с привычной небрежностью законописцев.
Тем не менее исправлять ошибки, приведшие к занижению итогового НО, в декларациях, следующих за следующей (простите за тавтологию), после выхода Методрекомендаций осторожные плательщики, пожалуй, не будут.
А вот специально для смелых отметим, что Порядок ограничения насчет “только следующей” декларации не содержит, даже наоборот - во втором абзаце пункта 4.4 Порядка речь идет о “декларации за любой следующий налоговый период”, а далее там буквально сказано об исправлении ошибок только одной (не обязательно предыдущей) декларации. А Методрекомендаций, между прочим, не прошли Минюст. Однако в случае если конфликт дойдет до суда — 100%-ный успех не гарантирован.
Хотим также подчеркнуть, что упомянутое фискальное ограничение (насчет исправления ошибок только в следующей декларации) может касаться лишь случаев, когда ошибка привела к занижению итогового НО (по декларации, в которой эта ошибка была допущена). Заметьте, что в процитированном фрагменте 17.2 упоминание о декларации за следующий период непосредственно связано с ситуацией допущения ошибки, приведшей к недоплате.
Из этого следует, что в декларациях за любой следующий период без проблем можно исправлять не только ошибки, приведшие к завышению НО (о чем прямо написано в п. 7 Методрекомендаций), но и любые другие ошибки, не приведшие к недоплате (то есть когда были занижены НО***** или завышен НК, но по итогам “старой” декларации все равно выходит минус или нуль).
Напомним, что при таких ошибках (хоть и в свою пользу, но в итоге не приведших к недоплате) не нужно платить не только сумму налога, но и 5%-ный штраф ******.
Исключение представляет лишь случай, когда в исправляемой декларации была заявлена сумма “к возмещению”, а на момент исправления ошибки такая сумма уже была (полностью или частично) возмещена из бюджета, в том числе и путем зачета в счет будущих платежей (!). Соответственно и 5%-ный штраф в таком случае будет “плясать” (и проставляться по строке 26.7 декларации, в которой производится исправление) только от этой, уже возмещенной к моменту исправления, суммы НДС (это, кстати, следует и из Методрекомендаций).
И в завершение — еще один интересный момент. Между прочим, как и в случае с исправлением ошибок по налогу на прибыль, налоговики незаконно вывели сумму штрафа за итоговые строчки НДСной декларации.******* В то же время п. 17.2 (см. цитату в сноске) предлагает иной алгоритм: 5%-ный штраф должен сначала увеличить сумму недоплаты, а после этого уже вюіючиться в декларацию, в которой производится исправление ошибки. “Благодаря” же форме декларации — из-за вынесения штрафа “за итоги” (по стр. 26.7) — выходит, что, даже когда итог по декларации, в которой производится исправление, отрицательный, плательщик все равно обязан уплатить штраф. К сожалению, подобное требование нередко заявляется налоговиками на местах.
Борцам за правду, не щадящим ни сил, ни времени, предлагаем воспользоваться в такой ситуации правом, предусмотренным п/п. 4.4.2 “з” Закона №2181, и представить декларацию по собственной форме, где сумма 5%-ного штрафа будет учтена перед общим итогом (например, по самостоятельно введенной строке: “8.1.1. 5%-ный штраф”).
Нюансы же исправления менее выгодным для плательщика путем******** (представлением УР) весьма подробно освещены в самих Методрекомендациях. И неудивительно: такой путь исправления на руку в первую очередь налоговикам.
______________________________
* Напоминаем читателям содержание ч. 1 п. 17.2 Закона №2181:
“Плательщик налогов, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно обнаруживает факт занижения налогового обязательства прошедших налоговых периодов, обязан:
а) либо направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до представления такого уточняющего расчета,
б) либо отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по данному налогу, представляемой за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по данному налогу.
Если после представления декларации за отчетный период плательщик налогов представляет новую декларацию с исправленными показателями до истечения предельного срока представления декларации за такой же отчетный период, то штрафы, определенные в настоящем пункте, не применяются.
При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются”.
** Утверждены ГНАУ 19.12.2003г.
*** Кстати, о том, что подобные ошибки выгоднее исправлять в декларации, а не путем представления УР (правда, в отношении налога на прибыль), - мы писали еще в “Бухгалтере” № 19'2003 на с. 39.
**** Естественно, в комплекте с 5%-ным штрафом.
***** Здесь имеется в виду НО не как общий итог по декларации, а как показатель раздела / декларации.
****** В таком случае можно исправляться и путем представления УР.
******* Пусть вас при этом не смущает тот факт, что помимо штрафа “за итоги” декларации вынесены также и строчки с самой суммой исправляемых ошибок (стр. 26.1.1, 26.1.2 и 26.1.3). Эти строчки там выполняют исключительно справочную функцию: они необходимы лишь для целей исчисления 5%-ного штрафа, поскольку сами суммы исправлений (проводясь до этого по стр. 8.1 и/или 16.1) учитываются в итоговых строках (20, 21) декларации. Таким образом, в тех случаях, когда 5%-ный штраф не должен применяться (недоплаты не было или возмещение не было получено), мы бы рекомендовали стр. 26.1.1, 26.1.2 и 26.1.3 (равно как и 26.1) вообще не заполнять.
******** Речь не идет о случаях, когда нужно срочно перед грозно нависшей проверкой искупить старые грехи или когда исправления не повлекли недоплаты.
“Бухгалтер”, № 6 (246), 16 февраля 2004 г.