Операции с тарой: правовое регулирование,
налогообложение и бухгалтерский учет
Тара - это настолько древнее изобретение, что сегодня, пожалуй, никто не сможет сказать наверняка, кому оно принадлежит. Да это и не главное, так как бухгалтеру куда важнее знать, кому принадлежит сама тара и как ее учитывать. Ответы на многие вопросы, касающиеся этой темы, даст предлагаемая статья.
Сегодня мы остановимся на классификации тары, что даст нам возможность двигаться дальше и рассмотреть учет того или иного вида тары. Не останутся в стороне и правовые вопросы, без разрешения которых нельзя правильно учесть и обложить налогами операции с тарой.
Тара: какой она бывает
Для начала выясним, что же это такое. Тара - основной элемент упаковки, то есть изделие для размещения товаров. Подобное определение дают практически все посвященные таре нормативно-правовые документы.
Существует целый ряд классификаций тары. Например, по назначению она: производственная, транспортная, потребительская, специальная (консервирующая). В зависимости от применяемого материала - стеклянная, деревянная, металлическая, полимерная, бумажная, картонная и т.д. А по технологии изготовления - выдувная, литьевая, прессованная, термоформованная, сварная полимерная и т.д.
Но нас, как и всех бухгалтеров, в первую очередь интересует другая классификация тары: кратность ее использования. По этому признаку тара делится на разовую и многооборотную. Думаем, всем известно, что разовая тара потребляется только один раз конечным потребителем, не подлежит возврату и не принимается от покупателей. К ней относятся, в частности, коробки для упаковки конфет, электротоваров, жестяные банки для пива и т.д. Причем при продаже в договорную стоимость товара в разовой таре уже включена стоимость тары и отдельно ее не выделяют. С этим все понятно. Теперь давайте разберемся с многооборотной тарой.
Она, оправдывая свое название, предназначена для многократного использования. Другими словами, самый важный для нее с практической точки зрения признак - ее возвратность.
В свою очередь, многооборотная тара может быть возвратной (т.е. подлежит возврату продавцу товара) и невозвратной (может оставаться у покупателя для дальнейшего собственного использования). Если покупатель не взял на себя обязательств вернуть тару, но ее можно использовать повторно, такая тара все равно относится к многооборотной (несмотря на то что "второго" оборота может и не быть).
К возвратной таре, как правило, относят деревянную (ящики, бочки, кадки и др.), картонную (ящики из гофрированного и плоского склеенного картона и др.), металлическую и пластмассовую (бочки, фляги, ящики, бидоны, корзины и др.), стеклянную (бутылки, банки, бутыли и др.), из тканей и нетканых материалов (мешки тканевые, упаковочные ткани, нетканые упаковочные полотна и др.) и специально изготовленную для затаривания определенной продукции (товаров).
Но это еще не все. Она бывает залоговой и незалоговой. Как узнать в каждом конкретном случае, возвратная тара или нет, залоговая или незалоговая? Исключительно из договоров и действующего законодательства. Эти вопросы, а также правовой режим оборота тары мы и рассмотрим далее.
Правовое регулирование операций с тарой
Так какую же тару считают возвратной? Честно говоря, в нормативных актах однозначного ответа нет. Обратимся, например, к п.З Правил № 15. Он устанавливает, что после освобождения от продукции и товаров все виды средств упаковки многократного использования (к которым относится и многооборотная тара) подлежат обязательному возврату, если иное не предусмотрено Правилами № 15 или договором. ВАСУ в разъяснении № 368 также обращал внимание, что если Правилами №15 или договором покупатель (получатель) продукции и товаров не освобожден от обязанности возврата средств упаковки многократного использования, эти средства подлежат обязательному возврату в количестве, порядке и сроки, предусмотренные Правилами № 15.
Как видим, при таком подходе почти вся многооборотная тара должна быть возвратной. Исключения составляют лишь установленные в Правилах № 15 случаи, а также те, при которых договор освобождает покупателя (получателя) тары от ее возврата (предположим, формулировка: "тара возврату не подлежит").
Тем не менее ВАСУ вуже упомянутом разъяснении № 368 указывал на необходимость урегулировать эти вопросы в договоре.
Кроме того, согласно п.4.6 Закона о НДС к возвратной таре относят только ту, которая таковой названа в договоре. Поэтому главный критерий возвратности - положения соответствующего договора (поставки, купли-продажи).
Итак, в договоре целесообразно указать, является тара возвратной или нет. Конкретные сроки возврата тары предусматриваются соглашениями сторон (можно применять также и сроки, установленные Правилами № 15). И только по их прошествии начинают исчислять срок давности, с истечением которого налоговое законодательство связывает неблагоприятные для получателя последствия (но об этом речь пойдет в следующих публикациях).
При покупке "затаренных" товаров, как правило, составляют один договор купли-продажи (поставки). Особенности, связанные со стоимостью, возвратностью, штрафными санкциями за задержку возврата, порядком оплаты возвращенной тары и т.д., регулирует отдельный раздел договора "Тара и упаковка".
Дальше разберемся с тарой залоговой и незалоговой (как первой, так и второй может быть только возвратная тара).
Возвратную тару называют залоговой, если покупатель для гарантии ее возврата предоставляет (перечисляет) продавцу денежные средства (чаще всего так и происходит). Их либо возвращают покупателю товаров при возврате тары, либо засчитывают в расчеты по следующим поставкам. Соответственно отсутствие денежного залога означает, что тара незалоговая.
По поводу специфики залоговой тары существует несколько мнений. Согласно одному из них, в залоге находится тара (вероятно, сказывается само название), другие утверждают, что в залоге - деньги. Не останавливаясь подробно на этом вопросе, отметим, что о залоге тары не может идти и речи. Ведь это противоречит самой сущности залога, поскольку залогодателем в данном случае становится кредитор, что абсурдно. Деньги также в залоге не находятся. Поэтому при операциях с залоговой тарой мы имеем дело с денежным обеспечением, которое предусмотрено договором (ст.546 ГКУ).
В отдельных случаях залоговая стоимость тары устанавливается законодательно. Постановление № 1548 дает право Совету министров Автономной Республики Крым, областным, Киевской и Севастопольской городским государственным администрациям регулировать залоговые цены на стеклянную тару. Однако такие цены определены не во всех областях.
Кто собственник возвратной тары
Знать это очень важно, ведь порядок налогового и бухгалтерского учета операций с возвратной тарой зависит от правильного ответа. Мы считаем, что прояснить ситуацию сможет договор, ну и, конечно, ГКУ.
Если в договоре четко указано, что право собственности на возвратную тару переходит к покупателю, значит, последний может вернуть тару того же рода и качества. И не обязательно именно ту, что получил от продавца. Это связано с правилом хранения вещей, определенных родовыми признаками: по согласию продавца покупатель может смешать вещи одного рода и качества (ст.941 ГКУ), что фактически является переходом права собственности к покупателю.
Иное дело, если по договору право собственности на возвратную тару не переходит. То есть продавец не разрешил покупателю смешать вещи одного и того же рода и качества. Получается, покупателю необходимо отдать тару, в которой он получил продукцию. И здесь самое время поза-
ботиться об ее индивидуализации (например, указать ее индивидуальные номера). Как вариант, тару можно обособить по месту хранения у покупателя.
Бывает, что в договоре о праве собственности на возвратную тару нет ни слова. Кстати, это не редкость. Так как же быть? И опять нам на помощь придут нормы ГКУ В ст.949 этого документа сказано, что хранитель (покупатель) обязан вернуть поклажедателю (продавцу) вещь, которая была передана на хранение, или соответствующее количество вещей такого же рода и качества. Другими словами, обязательство выполнено, если взамен полученных бутылок с пивом покупатель отдаст продавцу аналогичные пивные бутылки (независимо оттого, к какой поставке они относятся). Ведь договор не требовал возврата тех же бутылок (иначе мы поступили бы по первому варианту).
Вывод: при передаче тары право собственности на нее к получателю не переходит, если это прямо предусмотрено договором, а если в договоре на этот счет ни слова, право собственности переходит к получателю.
И тем не менее, переход права собственности к получателю возвратной тары вовсе не означает, что эту тару не нужно возвращать. Как раз наоборот, с получением возвратной тары появляются обязательства между поставщиком и получателем (т.е. одна сторона обязана вернуть тару, а вторая имеет право требовать это), которые в бухгалтерском учете отражают на счетах учета расчетов, а саму тару у получателя зачисляют на балансовые счета. К слову, такой подход относительно возвратной залоговой тары был еще в советских Положениях № 166.
В следующих публикациях мы остановимся на вопросах налогообложения и бухгалтерского учета операций с отдельными видами тары.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г.
2. ГК УССР - Граждански й кодекс УССР от 18.07.63 г.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
4. Постановление № 1548 - постановление КМУ "Об установлении полномочий органов исполнительной власти и исполнительных органов городских советов по регулированию цен (тарифов)" от 25.12.96 г. № 1548.
5. Правила №15 - Правила применения, обращения и возврата средств упаковки многократного использования в Украине, утвержденные приказом Министерства государственных ресурсов Украины от 16.06.92 г. № 15.
6. Положения № 166 - Основные положения по учету тары на предприятиях, в производственных объединениях и организациях, утвержденные Минфином СССР от 30.09.85 г. № 166.
7. Разъяснение № 368 - разъяснение Высшего арбитражного суда Украины от 30.03.93 г. № 01 -6/368.
Все о бухгалтерском учете, № 24 (935), 11 марта 2004.