Учет НДС у экспортеров товаров групп 1-24 УНТ ВЭД

Наше предприятие экспортирует подсолнечное масло, приобретенное еще в 2003 году. Сумму НДС, уплаченную его поставщикам, мы отнесли к налоговому кредиту. Необходимо ли его сторнировать и если да, то как показать это в декларации по НДС (далее - декларация)? И еще: как отражать в ней продажу мясопродуктов в рамках экспортного бартерного контракта? Подобные вопросы в огромном количестве буквально хлынули на консультационную линию в начале текущего года.

Да, для кого-то освобождение от НДС желанно, но этого никак не скажешь об экспортерах товаров групп 1-24 УКТВЭД (далее - продукты питания). У них не только забрали экспортное возмещение по НДС, но и добавили хлопот. Если раньше основная сложность была в его получении, то теперь у бухгалтеров появились вопросы, связанные с входным НДС. Правда, Парламент принял Закон, которым должен вернуть все на свои места. Но пока он не подписан Президентом. Надеемся, вскоре предприятия - продавцы продуктов питания смогут отражать экспортные операции по-прежнему (до 1 января 2004 года). Ну а пока - о новом порядке учета экспорта продуктов питания, а именно о бухгалтерском и налоговом учете входного НДС.

Освобожденные от НДС операции в учетных и отчетных документах

Прежде всего напомним абзац 2 статьи 83 Закона о Госбюджете-2004: "Установить, что в 2004 году освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость операции по вывозу (пересылке) за пределы таможенной территории Украины товаров 1 -24 групп Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности ".

Таким образом, с 1 января 2004 года нулевой ставки при экспорте продуктов питания (независимо от формы проведения расчетов) не применяют.

Поскольку речь идет именно об освобождении от НДС, экспорт продуктов питания (в том числе и при бартере) предприятие отражает не в строке 2.1 декларации, а в строке 4. При этом нужно оформить справку произвольной формы, заверенную подписью бухгалтера и печатью (пп.5.3.5 Порядка № 166). Там указывают вид операции, абзац и статью Закона о Госбюджете-2004, которые освобождают продажу от НДС. А оригинал пятого основного листа грузовой таможенной декларации МД-2 (МД-3) (далее-ГТД), на наш взгляд, теперь предоставлять в налоговую ни к чему. Ведь согласно постановлению № 243 он нужен только тем, кто при экспорте применяет нулевую ставку НДС (чтобы подтвердить право на экспортное возмещение). Однако в Налоговом разъяснении № 418 сказано: "Товары считаются вывезенными (экспортированными) налогоплательщиком за пределы таможенной территории Украины, если их вывоз (экспортирование) удостоверен надлежаще оформленной грузовой таможенной декларацией в соответствии с требованиями постановления Кабинета Министров Украины от 09.06.97 № 574 "Об утверждении Положения о грузовой таможенной декларации.. ". Посему несмотря на то, что этот документ касается применения нулевой ставки НДС, скорее всего, налоговики будут настаивать на предоставлении вместе с декларацией и оригинала пятого листа ГТД.

Но это еще не все. Поскольку операции по экспорту продуктов питания отнесены к освобожденным, при их проведении необходимо учитывать нормы подпунктов 7.4.2 и 7.4.3 Закона о НДС.

Первым из них установлено: "В случае, когда налогоплательщик осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом налогообложения согласно статьям

3 и 5 настоящего Закона, суммы налога... относятся, соответственно, к составу валовых расходов производства (обращения) и на увеличение стой мости основных фондов и нематериальных активов и в налоговый кредит не включаются ". Вначале может показаться, что сказанное касается только товаров (работ, услуг), названных в статьях 3 и 5 Закона о НДС. Но ведь есть еще и пп.7.4.3 Закона о НДС: "В случае, когда товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода". Как видите, здесь никаких ограничений насчет статей 3 и 5 Закона о НДС. И достаточно одного этого подпункта, чтобы заключить: экспортируя продукты питания, право на налоговый кредит теряешь. Ведь доля "использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода" равна нулю, отсюда и входной НДС - ноль. Стало быть, не важно, что экспортируемые в текущем году продукты питания куплены давно, когда Закона о Госбюджете-2004 и в помине не было: сумму входного НДС в стоимости таких товаров исключают из налогового кредита, показывая ее в строке 16.2 со знаком минус. И обязательно заполните приложение 2 к декларации. В его графе 2 в качестве причины корректировки можно записать: "Экспорт товаров, входящих в группу 1-24 УКТ ВЭД".

А вот приобретенные в текущем периоде ТМЦ и услуги, которые непосредственно используют в освобожденных от НДС продажах, показывают в строках 10.2,11.2,12.3, а также в соответствующих подстроках строк 13.1 и 13.2 (так как по этим операциям налогового кредита нет). Причем если стоимость таких ТМЦ или услуг отражают в валовых расходах (амортизируют), так же поступают и с входным НДС (пп.7.4.2 Закона о НДС). В то же время пп.5.3.3 Закона о прибыли обязует относить к составу валовых расходов суммы уплаченного НДС. Об этом следует помнить, если вы не рассчитались за товары (работы, услуги), используемые в освобожденных от НДС операциях продажи. И лучше не рисковать, когда нет уверенности в том, что удастся отстоять валовые расходы по неуплаченному налогу.

Все вышесказанное справедливо для предприятия, проводящего исключительно экспортные операции с продуктами питания. Но такое бывает довольно редко - обычно к ним примешиваются и другие налогооблагаемые операции.

Распределение налогового кредита по НДС

1. Входной НДС по расходам, прямо связанным с операциями продажи

Если в отчетном периоде экспорта продуктов питания приобретают и другие товары или те же продукты питания (для реализации в Украине), продажу которых облагают НДС, то входной налог, начисленный или уплаченный поставщику при их покупке, можно смело включать в налоговый кредит. Ведь тогда эти товары будут целиком использованы в налогооблагаемых операциях и ни о какой "доле использования" их в освобожденных операциях речи быть не может.

Однако часто в одном отчетном периоде смешиваются разные продажи: и освобожденные, и облагаемые НДС. Тогда по расходам, прямо относящимся к первым, налогового кредита нет, а ко вторым - есть.

Например, оплачивая доставку нерезиденту экспортных продуктов питания, сумму НДС, указанную перевозчиком, предприятие относит к валовым расходам. А когда транспортная организация выдаст налоговую накладную, указав в ней НДС в стоимости доставки продуктов питания отечественному покупателю, то его полностью включают в налоговый кредит.

Если же продукты питания приобретали для продажи на территории Украины, а затем сочли нужным их экспортировать, то на дату принятия такого решения сумму входного НДС исключают из налогового кредита и включают в валовые расходы. Когда же продукты питания изначально покупают для экспорта, входной НДС сразу идет на увеличение их стоимости.

Иногда заранее неизвестно, какова часть продуктов питания будет продана на внешнем, а какая - на внутреннем рынке. Тогда, чтобы избежать дискуссий с проверяющими, стоит провести предварительное распределение входного НДС на основании приказа руководителя предприятия. А затем в периоде отгрузки откорректировать налоговый кредит в соответствии с объемом экспортированных товаров, записав сумму корректировки в строку 16.2 декларации.

Конечно, кто-то может возразить: мол, Закон о НДС не упоминает о предварительном распределении. Согласны, но когда впоследствии становится известно, сколько товаров использовано в налогооблагаемых, а сколько - в освобожденных от НДС операциях, в налоговый кредит нужно отнести сумму, четко соответствующую такому разделению (использованию). Кроме того, пп.5.8.1 и пп.5.8.2 Порядка № 166 предусматривают корректировку налогового кредита, когда приобретенные товары (работы, услуги) "используются более интенсивно для проведения операций, подлежащих налогообложению" или "недоиспользуются для проведения операций, подлежащих налогообложению".

Однако все вышесказанное касается прямых расходов, то есть тех, которые связаны с конкретной продажей и которые предприятие может отследить.

2. Входной НДС по расходам, прямо не связанным с продажами

А что делать, если нельзя определить, в каких именно операциях использованы купленные товары, работы или услуги - облагаемых НДС или освобожденных? Примеров масса: плата за аренду, коммунальные, информационно-консультационные услуги, услуги телефонной связи и др. НДС в их стоимости распределяют. Сразу скажем, что Закон о НДС никакого конкретного метода для этого не предлагает. В его пп.7.4.3 речь идет только о доле использования товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях, но о самом расчете - ни слова. В то же время нельзя включать в налоговый кредит НДС в стоимости товаров (работ, услуг), которые используют в освобожденных от НДС продажах. Отсюда и появились различные методы распределения входного налога.

Мы остановимся на двух, заслуживающих внимания:

- прямом;

- пропорциональном.

Пропорциональный метод распределения входного НДС

Он опирается на процент налогооблагаемых и льготируемых операций в общем объеме продаж. Его любят налоговики, потому он популярен и среди налогоплательщиков.

Пропорциональный метод описан в письме № 18043: сумму, включаемую в налоговый кредит, рассчитывают с помощью коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях. Для этого "можно применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций, осуществленных в отчетном периоде ...без учета НДС..." Также об этом методе сказано и в других письмах ГНАУ (№№ 15251, 9787, 7141 и др.). Правда, во всех них наряду с пропорциональным методом фигурирует предварительное распределение в соответствии с понесенными расходами. По всей видимости, его используют, когда в отчетном периоде нет продаж. Мы на нем останавливаться не будем - реализовать такой метод на практике не возможно (во всяком случае, в предлагаемом ГНАУ виде). Да, в общем-то, и проверяющие (как свидетельствует наша почта) на нем не настаивают, поэтому вернемся к пропорциональному методу. Он ни в одном нормативном документе не описан, и взят скорее всего из утратившего силу Декрета о НДС и разработанной к нему Инструкции № 3. И хотя на смену Декрету давно пришел Закон о НДС, который не содержит указанных норм, "маемо те, що маємо": при их отсутствии лучше следовать рекомендациям ГНАУ. Итак, при пропорциональном методе определяют:

1) коэффициент распределения входного НДС, деля объем продаж, облагаемых по ставке 20% и 0%, на общий объем продаж (строка 5 колонки А декларации) (без учета НДС).

Налогооблагаемые продажи можно получить, сложив значения строк 1, 2.1 и 2.2 колонки А декларации;

2) сумму НДС, которую можно включить в налоговый кредит. Для этого сумму входного налога, уплаченного (начисленного) при приобретении товаров (работ, услуг), которые нельзя четко соотнести с облагаемыми или освобожденными от НДС продажами, умножают на коэффициент распределения.

В последующих отчетных периодах налоговый кредит не корректируют.

Прямой метод распределения налогового кредита

Сразу скажем: им могут воспользоваться только смелые налогоплательщики. Налоговики не всегда приветствуют этот метод, хотя, на наш взгляд, он наиболее приемлем. Дело в том, что пропорциональный метод не без изъяна. Допустим, в одном отчетном периоде предприятие перечислило арендодателю арендную плату за полгода вперед, приобрело автомобиль для перевозки грузов и в этом же периоде только экспортировало продукты питания. В результате объем налогооблагаемых продаж окажется нулевым, отсюда при применении пропорционального метода налогового кредита не будет. Хотя и автомобиль, и услуги аренды фактически будут использованы как в налогооблагаемых, так и в освобожденных от НДС операциях.

Мы считаем, что применение в такой ситуации пропорционального метода искажает нормы Закона о НДС, который не требует именно его применения всегда. Прямой метод, пожалуй, наиболее правильный и соответствует духу Закона о НДС, а именно - пп.пп.7.2.8, 7.4.2 и 7.4.3. Ведь обычно предприятие может связать конкретные расходы с продажами, потому целесообразно учитывать их отдельно. Здесь подойдет и метод измерений, базирующийся на раздельном учете. Но еще раз повторяем: этот путь для смельчаков. Выбираете его - позаботьтесь о четком обосновании отнесения тех или иных расходов к налогооблагаемым или освобожденным от НДС продажам.

А теперь - пример, иллюстрирующий предлагаемый ГНАУ пропорциональный порядок распределения входного НДС по расходам, которые сложно соотнести с конкретными операциями продажи.

Пример

Предприятие экспортирует и продает на территории Украины определенный вид продуктов питания. В отчетном периоде их куплено 9000 единиц за 36720 грн. (в том числе НДС -6120 грн.), и на дату приобретения неизвестно, где они будут проданы. Кроме того, перечислено 2160 грн. (в том.числе НДС -- 360 грн.) за доставку груза.

В том же периоде:

- начислены и оплачены коммунальные услуги стоимостью 1200 грн. (в том числе НДС - 200 грн.);

- оплачена аренда помещения (за текущий месяц и 3 последующих) в сумме 7200 грн. (в том числе НДС-1200 грн.);

- экспортировано 5000 единиц продуктов питания на сумму $8000 без НДС (42649 грн., курс НБУ на дату экспорта-5,3311 грн. за $1);

- продано на территории Украины за 16200 грн. (в том числе НДС - 2700 грн.) 2400 единиц продуктов питания.

По распоряжению руководителя предприятия оставшиеся продукты будут проданы отечественным покупателям.

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском и налоговом учете показан в таблице 1.

Продукты питания, продаваемые на территории Украины, учитывают на субсчетах 2811,2891,9021,7021, а экспортные - 2812, 2892, 9022, 7022.

Таблица 1

При покупке продуктов питания не было известно, где они будут использованы, потому их стоимость увеличила дебет субсчета 2811, а сумма входного НДС полностью включена в налоговый кредит. Также поступили и со всеми остальными расходами отчетного периода (операции 1-14 таблицы 1). На дату принятия решения о количестве товаров для экспорта в бухучете делают записи, как в строках 15-20 таблицы 1.

Поскольку количество приобретенных продуктов питания и их стоимость известны, можно рассчитать стоимость одной единицы (без НДС) - 3,4 грн. (30600 грн.: 9000 шт.).

Стоимость продуктов питания для экспорта - 17000 грн. (3,4 х 5000) (строка 15 таблицы 1).

Пункт 9 П(С)БУ 9 позволяет включить в стоимость запасов расходы на транспортировку товаров и невозмещаемые суммы косвенных налогов, уплаченные при покупке запасов.

Входной НДС, увеличивающий стоимость экспортированных продуктов питания, равен 3400 грн. (6120: 9000 х 5000) (строка 17 таблицы 1).

Суммы транспортных расходов и входного НДС, уплаченного за доставку товаров для экспорта (относимого на транспортные расходы), - 1000 грн. (1800 : 9000 х 5000) и 200 грн. (360 : 9000 х 5000) соответственно (строки 18 и 19,20 таблицы 1). Стало быть, общая сумма входного НДС, которую включают в стоимость экспортируемых товаров, составляет 3600 грн. (3400 + 200), а общая их себестоимость - 21600 грн. (20400 + 200).

Себестоимость продуктов питания, отгружаемых отечественному покупателю, - 8160 грн. (3,4 х 2400), сумма транспортных услуг - 480 грн. (1800 : 9000 х 2400) (строка 25 таблицы 1).

Таким образом, при отгрузке товаров или в конце месяца проводят эти расчеты, оформляют бухгалтерскую справку и делают соответствующие записи в Книге учета приобретения товаров (работ, услуг), как показано в таблице 2 на стр.39 (номера ее граф и Книги соответствуют друг другу).

Таблица 2

Что касается Книги учета продажи товаров (работ, услуг), то освобожденные от НДС продажи (экспорт) лучше всего записать в ее графу 12.

В конце месяца, когда есть полная информация об объемах продаж, распределяют сумму входного НДС за отчетный период по тем расходам, которые нельзя соотнести с конкретными продажами.

Сделаем это в соответствии с письмом № 18043, находя:

1. Сумму входного НДС, подлежащего распределению (по аренде и коммунальным услугам):

200+ 1200= 1400 (грн.)

2. Общий объем продаж за отчетный период (без НДС): 42649 + (16200 - 2700) = 56149 (грн.)

3. Долю налогооблагаемых операций в общем объеме продаж: (16200 - 2700): 56149 = 0,24

4. Сумму входного НДС, которую можно включить в налоговый кредит:

1400 х 0,24 = 336 (грн.)

Следовател ьно, из налогового кредита нужно исключить 1064 грн. (1400-336).

Причем 684 грн. относят к дебету счета 39 (это часть входного НДС, которая попадет в расходы вместе с начисленной в последующие 3 месяца арендной платой), а входной НДС (380 грн.) в стоимости коммунальных услуг и начисленной арендной платы распределяют между счетами 92 и 93. При этом оформляют бухгалтерскую справку, отражая в ней проведенные расчеты, сторнируют налоговый кредит, делая соответствующую запись в Книге приобретения (как в таблице 2), а в бухгалтерском учете относят эту сумму на расходы (см. таблицу 3 - продолжение таблицы 1).

Таблица 3

______________________________

* В валовые расходы входит сумма начисленной арендной платы (пп. 7.9.6 Закона о прибыли).

**- Поскольку к валовым расходам относят начисленную арендную плату, то входной НДС в ее стоимости попадет туда же при ее начислении (пп.7.9.6 Закона о прибыли).

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. №1344-IV.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

4. Постановление № 243 - постановление КМУ "Об усовершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость по операциям по экспорту продукции" от 01.03.02 г. № 243.

5. Порядок № 166 - Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

6. Декрет о НДС - Декрет КМУ "О налоге на добавленную стоимость" от 26.12.92 г. № 14-92.

7. Инструкция № 3 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом ГГНИУ от 10.02.93 г. № 3.

8. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом МФУ от 20.10.99г. №246.

9. Налоговое разъяснение № 418 - Налоговое разъяснение относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины, утвержденное приказом ГНАУ от 05.09.02 г № 418.

10. Письмо№7141- письмо ГНАУ от 18.05.99 г. №7141/ 7/16-1220-26.

11. Письмо № 18043 - письмо ГНАУ от 01.12.99 г. №18043/7/16-1220-16.

12. Письмо № 9787 - письмо ГНАУ от 17.07.2000 г. №9787/7/16-1220-15.

13. Письмо № 15251 - письмо ГНАУ от 16.11.2000 г №15251/7/16-1201.

“Все о бухгалтерском учете”, № 27 (938), 22 марта 2004 г.

Документи що посилаються на цей