Неприбыльные организации и налоговый кредит по НДС

Как известно, в мире налогового учета неприбыльщики занимают особое положение, которое дает им многочисленные льготы по налогу на прибыль. Однако не только им одним живет бюджет. Существует еще и НДС, а вот здесь неприбыльные организации не могут похвастаться безграничными льготными послаблениями. Мало того, неприбыльщики, по сравнению с другими плательщиками НДС, ограничены в правах на налоговый кредит, но не лишены его. О том, как достается неприбыльщикам налоговый кредит по НДС, мы и поговорим в нашей публикации.

Регистрация плательщиком НДС

Плательщиками НДС неприбыльные организации становятся на общих основаниях, например, достигнув предельного объема налогооблагаемых операций — 3600 НМДГ (61200 грн.) в течение любого периода за последние 12 календарных месяцев (п.2,1 Закона о НДС). Также зарегистрироваться можно и по собственному желанию. В общем, Закон о НДС относительно регистрации плательщиками НДС неприбыльных организаций никаких послаблений не делает. Об этом, в частности, сказано в письме № 13991 (см. консультацию в "Вестнике налоговой службы" № 10 за 2003 г.).

Войдя в роль плательщика НДС, неприбыльщик получает все вытекающие права и обязанности относительно:

— начисления налоговых обязательств;

— ведения Книги учета приобретения/продажи товаров (работ, услуг);

— выдачи налоговых накладных;

и самого заветного — права на налоговый кредит. Правда, последнее светит далеко не всем неприбыльным организациям и далеко не по всем операциям. Дело в том что пп.7.4.1 Закона о НДС признает налоговый кредит по тому НДС, который сопутствует расходам, попадающим в валовые или подлежащим амортизации. А к таковым, на наш взгляд, можно приравнять лишь расходы неприбыльщиков, связанные с получением налогооблагаемых доходов, т.е. участвующие в расчете налогооблагаемой прибыли согласно второму абзацу пп.7.11.9 Закона о прибыли. Напомним: неприбыльщики наряду с необлагаемой налогом на прибыль деятельностью могут заниматься и другими операциями, которые Законом о прибыли не освобождены от налогообложения. Но любая доходная деятельность должна быть разрешена (или не запрещена) специальным законодательством, которое регламентирует работу той или иной неприбыльной организации. Кроме того, пп.7.11.13 Закона о прибыли требует, чтобы в уставных документах неприбыльщиков был исчерпывающий перечень видов их деятельности. ПРАВО НА

Налоговый кредит: когда же оно есть

Для начала назовем те виды операций неприбыльщиков, по которым есть налоговые обязательства по НДС, но нет налогового кредита:

1) у бюджетников — все операции, облагаемые НДС, которые они осуществляют согласно законодательству (см. абз. "а" пп.7.11.1 Закона о прибыли). Правда, у налоговой на счет "бюджетников" есть более лояльная позиция: из письма ГНАУ № 6050 следует, что она не против налогового кредита у бюджетных организаций: "Что касается налогового кредита, то уплаченная (начисленная) сумма НДС в связи с приобретением товаров (работ, услуг) для освобожденных от налогообложения операций, согласно подпункту 7.4.2 пункта 7.4 статьи 7 Закона о НДС, относится к составу валовых расходов услуг и на увеличение стоимости основных фондов. В случае приобретения товаров (работ, услуг) для использования

в налогооблагаемых операциях налогоплательщик имеет право отнести уплаченную сумму НДС к составу налогового кредита";

2) у других неприбыльных организаций — все облагаемые операции, доход от которых не облагают налогом на прибыль в соответствии с нормами п.7.11 Закона о прибыли.

В обеих ситуациях расходы, связанные с выполнением данных операций, не имеют никакого отношения к валовым по той простой причине, что не участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли. Ведь у "бюджетников" Последней быть не может, а во втором случае ее нет в силу Закона о прибыли. На то, что валовых расходов по льготной деятельности неприбыльных организаций не бывает, однозначно указано в п.7.20 Закона о прибыли. Дальше по логике: нет валовых расходов — нет и налогового кредита (пп.7.4.1 Закона о НДС).

А теперь докажем, что входной НДС, сопутствующий расходам, связанным с получением облагаемых налогом на прибыль доходов, реально отнести к налоговому кредиту. Для этого надо убедиться, что такие расходы ничуть не хуже валовых.

Итак, учитывая все вышеизложенное, наши окончательные аргументы:

1. Прежде всего обратим внимание на последний абзац пп.7.11.9 Закона о прибыли. Там записано, что неприбыльщики при осуществлении доходной деятельности определяют налогооблагаемую прибыль. А вот из пункта 3.1 Закона о прибыли следует, что для определения налогооблагаемой прибыли (объекта налогообложения) берут не просто расходы, а валовые расходы.

2. Отождествлять расходы неприбыльной организации, связанные с получением облагаемых доходов, с валовыми позволяет и такой факт. Они не исключены из состава валовых расходов так категорично, как, например, это сделано относительно расходов неприбыльной организации, связанных с необлагаемой деятельностью

(см. п.7.20 Закона о прибыли). Цитируем: "в состав валовых расходов таких налогоплательщиков не включаются расходы, понесенные в связи с получением таких освобожденных доходов".

3. И наконец, самый приятный аргумент — ГНАУ не против налогового кредита у неприбыльщиков. Прочтите хотя бы письмо Г 1399, а также консультацию, опубликованную в "Вестнике налоговой службы Украины" Г 23 за 2003 г., стр.20.

Налоговый кредит и ОФ

Приобретая ОФ, неприбыльщик, увы, не может отнести сумму НДС, уплаченную поставщику в составе цены, к налоговому кредиту. Загвоздка в пп.7.11.9 Закона о прибыли. Он устанавливает, что при расчете суммы превышения доходов над расходами от налогооблагаемой деятельности неприбыльной организации сумма амортизационных отчислений не учитывается. То есть в налоговом учете неприбыльщика расходы на покупку ОФ не амортизируют, несмотря на их участие/неучастие в облагаемой налогом на прибыль деятельности. Стало быть, неприбыльная организация при приобретении ОФ не может включить НДС в налоговый кредит (см. пп.7.4.1 Закона о НДС). Аналогичными аргументами в своем письме № 7888 ГНАУ обосновала отсутствие налогового кредита по НДС при приобретении ОФ бюджетной организацией: "Учитывая то, что согласно п.86 Инструкции по учету основных средств и других необоротных активов бюджетных учреждений, утвержденной приказом Госказначейства Украины от 17.07.2000 г. № 64 ... на необоротные активы учреждений и организаций, которые содержатся за счет бюджетных средств, амортизационные отчисления не проводятся, суммы НДС, уплаченные (начисленные) при приобретении основных фондов или нематериальных активов, не могут быть включены в состав налогового кредита".

Иной сценарий будет, если вы решите продать такие ОФ (при условии, что указанная операция не освобождена от налогообложения у данной неприбыльной организации). Видите ли, ОФ неприбыльщика соответствуют определению "непроизводственных основных фондов" (см. пп.8.1.4 Закона о прибыли), с чем согласна и ГНАУ: "Поскольку в любом случае неприбыльные учреждения и организации создаются не на основании Закона Украины "О предприятиях в Украине" и их деятельность не направлена на получение прибыли, то основные фонды этих учреждений и организаций считаются непроизводственными фондами" (письмо № 5237). А при продаже таких ОФ выручка от их реализации без НДС попадает в валовой доход, а сумма расходов на их приобретение (изготовление) — в валовые расходы (пп.8.1.4 Закона о прибыли). То есть налицо тот вариант, когда операция продажи ОФ для неприбыльной организации облагается НДС и налогом на прибыль. Другими словами, у предприятия есть доходы от такой продажи и соответствующие ей обязательства по НДС, а также расходы с соответствующей им суммой налогового кредита по НДС. Главное, чтобы имелись налоговые накладные.

Проиллюстрируем вышесказанное на примерах.

1. Благотворительный фонд "Возрождение" сдает в субаренду часть арендованного помещения. Поступления от сдачи за месяц — 1200 грн. (в т.ч. НДС — 200 грн.). За аренду всего помещения фонд платит 3000 грн. в месяц (в т.ч. НДС —500 грн.). Расходы на аренду и входной НДС распределяются между облагаемой и необлагаемой деятельностью пропорционально площади помещения, занимаемого благотворительным фондом, и площади, сдаваемой в субаренду (разумеется, если стоимость аренды в договоре указана одной суммой).

Предположим, что фонд занимает 70% арендованного помещения, а 30% сдает в субаренду. Тогда расходы по облагаемой деятельности фонда составят 750 грн. (2500 х 30%), соответственно, налоговый кредит по НДС — 150 грн. (500х30%).

В бухучете благотворительного фонда будут сделаны следующие записи (см. таблицу 1).

Таблица 1

Бухучет операций благотворительного фонда "Возрождение"

2. Благотворительный фонд "Возрождение" приобрел книжный шкаф для офиса стоимостью 1200 грн. (в т.ч. НДС — 200 грн.). Через полгода офис переоборудовали, вследствие чего продали старую мебель.

Продажа шкафа для благотворительного фонда — операция по продаже непроизводственного ОФ, при которой в налоговом учете возникают:

— валовые доходы в размере выручки от реализации минус НДС;

— валовые расходы в размере 1000 грн.

Такие расходы дают фонду право восстановить налоговый кредит по НДС (200 грн.).

В Декларации по НДС сумму восстановленного налогового кредита необходимо отразить в строке 10.1.

Бухгалтерский учет благотворительного фонда будет выглядеть так (см, таблицу 2).

Таблица 2

Бухучет операций благотворительного фонда "Возрождение"

-------------------------------------------

* Теперь сумму начисленной амортизации следует отражать и на забалансовом счете 09 (см. приказ № 671).

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о НДС — Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

3. Упрощенный план счетов — План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого предпринимательства, утвержденный приказом Минфина от 19.04.01 г. № 186.

4. Приказ № 671 — приказ Минфина "О внесении изменений в приказ Министерства финансов Украины от 30 ноября 1999 года № 291" от 12.12.03 г. № 671.

5. Письмо № 6050 — письмо ГНАУ от 05.08.02 г. №6050/5/15-1416.

6. Письмо № 1399 — письмо ГНАУ от 28.01.03 г. № 1399/7/15-3317.

7. Письмо № 7888 — письмо ГНАУ от 09.10.02 г. №7888/5/15-3416.

Письмо № 5237 — письмо ГНАУ от 20.04.01 г. №5237/7/15-0117.

“Все о бухгалтерском учете”, №20 (931), 26 февраля 2004 г.

Документи що посилаються на цей