Постоянные представительства нерезидентов в Украине:
как открыть и работать
Главный элемент хозяйственной (в том числе предпринимательской) деятельности — это заключение сделок (правочинов). Именно они позволяют субъекту хозяйствования реализовывать произведенную продукцию или товары, выполнять работы, предоставлять услуги. Конечно, это можно делать самостоятельно (через органы предприятия). Но если деятельность распространяется на другие регионы, целесообразно иметь в них своих представителей или представительства. Таким образом работает большое количество украинских предприятий, а особенно иностранцев. Ведь им начать свою деятельность в Украине значительно сложнее, чем отечественному предприятию освоить еще один регион. Да и занимаются этим местные, а не заграничные бухгалтеры. А сами нерезиденты — нередко наши же люди, которые работают по офшорным схемам. Следовательно, эта информация для всех заинтересованных нерезидентов.
Что такое представительство
По этому поводу существует не одно мнение. Поэтому попытаемся выяснить этот вопрос, для чего обратимся к ст. 1 Закона о ВЭД. Она определяет представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности как учреждение или лицо, которое представляет интересы иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине и имеет на это надлежащим образом оформленные соответствующие полномочия. По уровню юридической корректности это положение соответствует разве что 1991 году, когда был принят Закон. Судите сами: физическое лицо, которому иностранное предприятие выдало доверенность заключить один-единственный контракт в Украине по приведенному положению, считается представительством этого предприятия! Еще более проблематичным становится такое определение, если принимать во внимание ст.83 ГКУ. Ее часть 3 называет учреждением организацию, созданную одним или несколькими лицами (учредителями), которые не принимают участия в управлении ею, путем объединения (выделения) их имущества для достижения цели, определенной учредителями, за счет этого имущества. Это будет означать, что преимущественное большинство представительств иностранных субъектов хозяйствования формально не смогут считаться таковыми!
Немного ближе к истине норма ТКУ: "Представительство иностранной фирмы — аккредитованное в установленном законодательством порядке в Украине лицо, которое на основании соответствующих надлежащим образом оформленных полномочий представляет в Украине интересы юридического лица — нерезидента" (п.34ст. 1). Но и она не совершенна, ибо предусматривает, что представительство — это физическое или юридическое лицо, что чаще всего не так.
Так что же такое представительство? Предложим свой вариант: "Представительство иностранного субъекта хозяйственной деятельности в Украине — это легализованное в Украине структурное подразделение такого субъекта, которое представляет в Украине его интересы на основании надлежащим образом оформленных полномочий". Ключевые слова здесь — "структурное подразделение". Даже если нерезидента представляет одно физическое лицо, то после его легализации (регистрации, взятия на учет) как представительства можно говорить, что создано обособленное структурное подразделение. Кроме того, именно это понятие безоговорочно свидетельствует, что у представительства нет статуса юридического лица. Ну и, наконец, такой подход приближает представительства нерезидентов к представительствам резидентов, вся разница между которыми основывается только на месте регистрации юридического лица.
Отдельно нужно сказать о налоговой терминологии. Мы уже привыкли, что значение многих терминов отличается при их использовании с целью налогообложения. Представительства нерезидентов, которые в Законе о прибыли называют постоянными (п.1.17), не являются исключением. Под постоянным представительством понимают постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется хозяйственная деятельность нерезидента на территории Украины. Нам кажется, что словами "место деятельности" законодатель стремился не столько привязать представительство к определенному местонахождению1, сколько отойти от термина "лицо". Фактически речь идет о том же обособленном структурном подразделении, о котором мы написали выше. Подтверждают это приведенные в Законе о прибыли примеры постоянных представительств: место управления, филиал, офис, завод, фабрика, мастерская, шахта, нефтяная или газовая буровая скважина, карьер или другое место разведки или добычи полезных ископаемых.
Представительства в Законе о ВЭД — понятие более широкое, чем постоянные представительства в Законе о прибыли. Их признаком является осуществление хозяйственной деятельности: "Любая деятельность лица, направленная на получение дохода2" (п.1.32 Закона о прибыли). А если же нет, то представительство не получает статуса постоянного. С целью налогообложения (только с этой целью!) к последним приравнивают резидентов, которые имеют полномочие действовать от имени нерезидента: заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащие нерезиденту, со склада которых поставляют товар от имени нерезидента, кроме резидентов со статусом склада таможни. Сразу заметим, что такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах как налогоплательщики.
Открытие и регистрация представительств нерезидентов в Украине
Честно говоря, слово "открытие" здесь неуместно. Ибо новое лицо не создается, государственная регистрация как субъекта предпринимательской деятельности не нужна, а без других видов регистрации часто можно обойтись. Ведь можно просто предоставить соответствующие полномочия юридическому или физическому лицу в Украине, выдав ему доверенность, и все. Многие иностранные субъекты хозяйствования так и делают. Но когда нужно организовать постоянную, планомерную, контролируемую деятельность в нашей стране, обычно необходимо создать украинское подразделение, хотя бы небольшой офис. И тогда возникает вопросе его регистрации. Как это происходит в Минэкономики, читайте на стр.16 этого номера. Мы же остановимся на регистрации в органах государственной налоговой службы.
Как мы уже сказали, в налоговой терминологии речь идет о регистрации постоянных представительств нерезидентов. Подчеркнем, что это регистрация не как (постоянного) представительства и даже не как налогоплательщика. На самом деле это только регистрация как плательщика налога на прибыль. Подтверждение следует из полного названия Положения об учете постоянных представительств. А в п. 1 названного документа четко сказано, что он разработан на основании Закона о прибыли.
Для регистрации следует предоставить следующие документы (п.2.1 Положения об учете постоянных представительств):
— заявление о регистрации постоянного представительства нерезидента как плательщика налога на прибыль (его форма приведена в приложении 1 к Положению об учете постоянных представительств);
— извлечение из торгового (банковского) реестра страны по местонахождению официально зарегистрированного главного органа управления (конторы) нерезидента;
— справку от банковского учреждения, в котором официально открыт счет нерезидента (счет для самого представительства);
— доверенность на осуществление представительских функций в Украине, оформленную согласно законам страны, где официально зарегистрирована контора нерезидента3.
К оформлению документов ГНАУ выдвигает те же требования, что и Минэкономики. Помните об одном важном нюансе— переводе. Был случай, когда неточный перевод, выполненный переводчиком украинского консульства одной европейской страны, привел к утверждению налоговиков об отсутствии подтверждения статуса нерезидента как резидента соответствующей страны. А отсюда последствия — невозможность применить Конвенцию об избежании двойного налогообложения и доначисление почти 100 тыс.грн. налога на прибыль. Между тем перевести документ и заверить его нотариально можно и в Украине. Иногда это стоит сделать еще до предоставления документов в ГНИ.
Когда предоставляют указанные документы? Четкого срока в законодательстве нет, однако п.1.4 Положения об учете постоянных представительств требует стать на учет в налоговом органе по своему местонахождению до начала хозяйственной деятельности. Согласитесь, что определить момент начала такой деятельности (налоговое определение хозяйственной деятельности мы привели выше) для представительства достаточно тяжело. Хотя тянуть с регистрацией тоже не советуем, чтобы избежать доначисления налога на прибыль и применения косвенных методов.
Не позднее 20-дневного срока со дня, когда принято решение о регистрации (для чего отведено 5 дней) и взято на учет постоянное представительство как налогоплательщик, налоговый орган по его местонахождению присваиваєтему
Регистрационный номер и включает в Реестр, а самому постоянному представительству выдает свидетельство (приложение 2 к Положению об учете постоянных представительств).
Полномочия представительств
Если рассматривать представительство не как структурное подразделение, а как правовой институт, нужно применить определение, приведенное в ч.1 ст.237 ГКУ: "Представительством является правоотношение, в котором одна сторона (представитель) обязана или имеет право совершить правочин от имени второй стороны, которую оно представляет". Отношения между нерезидентом и его представительством в Украине полностью подпадают под термин "представительство" (извините за вынужденную тавтологию). Таким образом, давайте разберемся с функциями и полномочиями иностранных представительств.
Во-первых, они действуют от имени нерезидента, поэтому объем их полномочий не больше, чем улица, которое они представляют. Во-вторых, полномочия иностранного представительства ограничены территорией Украины. А в-третьих, "представительство возникает на основании договора, закона, акта органа юридического лица и по другим основаниям, установленным актами гражданского законодательства" (ч.З ст.237 ГКУ). Поэтому подробно о полномочиях конкретного иностранного представительства можно узнать из соответствующего акта органа юридического лица.
Форму такого акта определяет сам нерезидент, учитывая требования законодательства своего государства. А для Украины положения такого акта относительно полномочий представительства дублируются в доверенности, которой является "письменный документ, выдаваемый одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами" (ч.3 ст.244 ГКУ). Ее обязательно нотариально удостоверяют и легализируют в консульских учреждениях Украины. Впрочем, в некоторых случаях консульскую легализацию можно заменить проставлением апостиля4.
Для обеспечения эффективной деятельности представительства в доверенности предусматривают возможность перепоручения5. Кроме того, часто выдают сразу две или более доверенностей — руководителю и, скажем, офис-менеджеру. Срок доверенноети устанавливают в ней самой доверенности (до вступления в силу ГКУ он не мог превышать 3 лет). Если он не установлен, доверенность сохраняет силу до прекращения ее действия.
Как видите, конкретные полномочия иностранного представительства определяет доверенность. Однако не стоит туда записывать все, что возможно. Ибо от функций представительства зависит тип счета, который оно сможет открыть в банковском учреждении, и его налоговый статус. Обратите внимание: п. 1.16 Закона о прибыли расположенные на территории Украины представительства других иностранных организаций и фирм, которые не осуществляют хозяйственную деятельность, вообще относит к нерезидентам, а не к их постоянным представительствам.
Резидент со статусом представительства
Закон о прибыли (п.1.17) с целью налогообложения к постоянным представительствам приравнивает также резидентов, "имеющих полномочия действовать от лица нерезидента, что влечет за собой возникновение у нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени нерезидента; содержать (хранить) запасы товаров, принадлежащие нерезиденту, со склада которых осуществляется поставка товара от имени нерезидента, кроме резидентов, имеющих статус склада таможни)". В данном случае постоянное представительство — это юридическое или физическое лицо, которое действует от имени нерезидента6 на основании договора (поручения, комиссии, агентского и пр.) и/или доверенности. Такие резиденты не подлежат дополнительной регистрации в налоговых органах.
--------------------------------------
1 - Им будет фактическое место осуществления хозяйственной деятельности — п. 1.5 Положения об учете постоянных представительств.
2 - Это определение используют только в налоговых отношениях. Вообще же хозяйственная деятельность —это "деятельность субъектов хозяйствования в сфере общественного производства, направленная на изготовление и реализацию продукции, выполнение работ или предоставление услуг стоимостного характера, имеющих ценовую определенность" (ч.1 ст.З ХКУ).
3 - Возможно, в некоторых странах действительно регистрируют конторы, но преимущественно это все-таки юридические лица (фирмы, предприятия и т.п.).
4 - Апостиль — специальный штамп, удостоверяющий подлинность подписи, печати, штампа и освобождающий от необходимости дипломатической или консульской легализации (франц. "apostille" пометка на полях, примечание, рекомендательная приписка, постскриптум).
5 - В соответствии с ч.2 ст.245 ГКУ доверенность, которую выдают в порядке перепоручения, подлежит нотариальному удостоверению.
6 - Действительного нерезидента, а не постоянного представительства, которое не ведет хозяйственной деятельности и поэтому (в налоговом понимании) тоже является нерезидентом.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины.
2. ТКУ — Таможенный кодекс Украины.
3. ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
4. Закон о ВЭД — Закон Украины "О внешнеэкономической деятельности" от 16.04.91 г. № 959-XII.
5. Закон о прибыли — ЗУ "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР
6. Положение об учете постоянных представительств — Положение о порядке регистрации и учета постоянных представительств нерезидентов в Украине как плательщиков налога на прибыль в редакции приказа ГНАУ от 16.01.98 г. №23.
“Все о бухгалтерском учете”, № 22 (933), 4 марта 2004 г.