Налоговый учет производственных основных фондов в 2004 году
У нас, в Украине, есть славная традиция. Каждый год 31 декабря мы с друзьями... Знакомо? Не продолжайте. Нет, мы не ходим в баню. Мы готовимся перекраивать налоговый учет нашего предприятия.
Эх, до чего хорошо под новогодний бой часов пригубить бокал шампанского, затем прочитать Закон о бюджете на 2004 год и, смахнув слезу радости, оставив в старом году все непонятное и отжившее, с энтузиазмом взяться за освоение новых — прогрессивных и удобных правил налогообложения. Особо популярны у законодателя сюрпризы с основными фондами (далее — ОФ). Воистину, нет предела совершенствованию, и Закон о бюджете на 2004 год положил нам под елочку запрет на использование повышенных норм амортизации, введенных Законом № 349* для 1—3 групп ОФ. Впрочем, из названного правила сделано исключение для расходов на приобретение, изготовление (улучшение) абсолютно новых, не бывших в эксплуатации ОФ, осуществленных налогоплательщиком после 01.01.04 г. Их можно будет амортизировать по новым нормам.
Выходит, в налоговом учете предприятия вместо четырех будет семь (!) групп ОФ, а точнее в составе 1, 2 и 3 групп появится еще по одной подгруппе:
— 1, 2 и 3 группы с объектами, приобретенными до 01.01.04г.;
— 1, 2 и 3 подгруппы с объектами, купленными после 01.01.04г.;
— 4 группа ОФ.
Казалось бы, все ясно как божий день. Ан нет.
Главный вопрос в связи с применением вышеупомянутых норм: что подразумевать под расходами на приобретение ОФ, понесенными после 01.01.04 г.?
Ни Закон о бюджете на 2004 год, ни Закон о прибыли ответа на него не дают. Существуют как минимум три варианта.
Вариант 1 - "фискальный”
Если понимать, что расходы на покупку новых ОФ, понесенные после 01.01.04 г., — это деньги (товары, работы, услуги), перечисленные (отгруженные, переданные) за ОФ исключительно в 2004 году, то ситуация складывается пренеприятнейшая. А все потому, что приобретение, а тем более создание ОФ бывает растянуто во времени и
часть стоимости объекта нередко оплачивают в текущем году, а часть — в прошлом? Как же быть? Разделять стоимость объекта на части и амортизировать их по разным нормам? Такой вариант фискальный и трудоемкий. Даже ГНАУ в письме от 21.04.03 г. № 3859/6/15-1116 признает: ОФ подлежат амортизации независимо от состояния расчетов за них.
Вариант 2 - "классический”
Если расходы на приобретение — это стоимость ОФ, введенных в эксплуатацию в 2004 году независимо от состояния расчетов за них, то все становится на свои места. По старым нормам амортизируем ОФ, введенные в эксплуатацию до 01.01.04 г., а по новым — ОФ, введенные после. Красиво, понятно, просто. Но как на сказанное отреагируют налоговики, нам пока не известно.
Вариант 3 - "бюджетный"
Есть еще одна позиция, которая наиболее симпатична нам. Так, если принять, что покупка объекта ОФ — это получение его в собственность (во владение, пользование и распоряжение)**, то приобретенными в 2004 году будут лишь ОФ, полученные в собственность после 01.01.04 г.
Таким образом, объекты, на которые право собственности у предприятия возникло в 2003 г., амортизируем по старым нормам независимо от того, когда они были введены в эксплуатацию, и от того, каково состояние расчетов за них. Соответственно, те, которые получены в собственность в 2004 г., — по новым.
Вариантов может быть море, но, на наш взгляд, самый приближенный к букве закона именно последний. Подтверждение тому заключительная фраза п.45 ст.80 Закона о бюджете на 2004 год: "указанных новоприобретенных (изготовленных) основных фондов". Согласитесь, "новоприобретенными" ОФ в контексте Закона о бюджете на 2004 год могут выступать только объекты, приобретенные (полученные в собственность) после 01.01.04 г. Наверное, вы заметили, что мы обошли вниманием вариант, когда и получение объекта ОФ, и его оплата произошли в 2004 году. В таком случае все элементарно: смело амортизируйте его по новым ставкам. Что касается объектов, изготавливаемых хозспособом, то формально они становятся ОФ после сдачи в эксплуатацию, а до этого просто груда материалов и расходов — капитальных вложений. До завершения строительства (создания имущества) лицо считают владельцем материалов, оборудования и т.п., которые были использованы в процессе данного строительства (создания имущества) (ст.331 ГКУ).
Из-за того что хозяйственным способом обычно создают объекты недвижимости, полезно будет помнить следующее. На основании той же ст.331 ГКУ право собственности на вновь созданное недвижимое имущество (жилые дома, здания, сооружения и т.д.) возникаете момента завершения строительства (создания имущества), если договором или законом предусмотрена приемка недвижимого имущества к эксплуатации с этой даты. Кроме того, право собственности на недвижимое имущество по закону подлежит государственной регистрации (ст. 182 ГКУ), и на вновь созданную недвижимость оно возникает с момента ее осуществления (ст.331 ГКУ). Поэтому мы считаем, что ОФ, изготовленными в 2004 году, будут объекты, сданные в эксплуатацию после 01.01.04 г., а по недвижимости — зарегистрированные после указанного дня.
Условимся, что новые нормы амортизации необходимо применять к ОФ, поступившим на предприятие по третьему варианту. Конечно, боязливые читатели могут игнорировать все предложенные нами варианты и продолжать работать по-старому*** (налоговикам это придется по душе). Тем более что для применения новых норм нужно еще привести аргументы, что амортизируемые по ним объекты ранее не были в эксплуатации. Но как это сделать?
Всем вам хорошо знакома форма первичного учета основных средств № 03-1 "Акт приемки-передачи (внутреннего перемещения) основных средств". Ее используют, когда оформляют зачисление объектов в состав основных средств, для учета ввода их в эксплуатацию и пр. Так вот, согласно приказу № 352 при передаче основных средств другому предприятию за плату акт по форме № 03-1 составляют в трех экземплярах. Причем первые два остаются у предприятия-продавца, а третий передают лицу, принимающему основные средства.
Стало быть, если при покупке объекта ОФ вам передают форму № 03-1, объект нельзя назвать новым —- он находился в эксплуатации.
В то же время отсутствия одной формы № 03-1 для подтверждения того, что объект не был в эксплуатации, мало, потому как его можно покупать и у физических лиц, которые подобной документации не ведут. Мы рекомендуем во всех случаях указывать в договоре (счетах, других передаточных документах) о его покупке то, что объект новый или б/у (был или не был в эксплуатации). Доказать обратное контролерам будет сложно. Те, кто создает объект собственными силами, могут подтвердить его новизну, предъявив акт комиссии о приемке объекта и вводе его в эксплуатацию.
А теперь поговорим о том, как отражать в налоговом учете улучшения новоприобретенных ОФ, не бывших в эксплуатации. Ведь их тоже предписано амортизировать по новым ставкам. Тут проблем с тем, что считать расходами на улучшение, понесенными в 2004 г, быть не должно. Почему? Улучшать ОФ раньше их покупки невозможно, а по нашему мнению, новоприобретенные ОФ — полученные в собственность после 01.01.04 г.
Обычно расходы на ремонт ОФ амортизируют вследствие превышения 10%-ного валоворасходного лимита (пп.8.7.1 Закона о прибыли). На 2004 год действие сего подпункта никто не отменял и не ограничивал, а значит, им можно пользоваться, и улучшая новые ОФ. Вы уже знаете, согласно ему амортизируют только расходы, превышающие 10% от балансовой стоимости всех ОФ на начало отчетного периода, поэтому нас интересует учет именно этих сумм. Как известно, исходя из пп.8.7.1 Закона о прибыли, расходы сверх 10%-ного лимита увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов ОФ группы 1 на начало расчетного квартала. Если следовать приведенному алгоритму, то при улучшении ОФ, купленных после 01.01.04 г., сумма превышения 10%-ного лимита будет распределена и по группам (объектам) ОФ, подлежащим амортизации по старым ставкам, хотя все это превышение нужно амортизировать по новым. Попробовав сделать это, вы убедитесь: для правильного учета улучшения новых ОФ обязательно всего лишь увеличить стоимость соответствующей подгруппы новых ОФ или создать ее, если такие объекты еще не покупали.
Итак, с учетом новых ОФ дело обстоит пока весьма запутанно. Надеемся, налоговики порадуют нас с вами налоговым разъяснением и предложат механизмы применения п.45 ст.80 Закона о бюджете на 2004 год попроще. Что ж, мы будем ждать с нетерпением и непременно ознакомим с ними вас, дорогие читатели.
-------------------------------------------
* Напомним, нормы амортизации, предусмотренные Законом № 349 для использования с 01.01.04г., для группы 1 — 2% за квартал, группы 2 — 10%, группы 3 — 6%.
** По общему правилу ст.334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом. К сожалению, формат статьи не позволяет расписать все особенности получения права собственности на имущество, в том числе и ОФ, поэтому подробнее об этом советуем прочитать в главе 24 ГКУ "Приобретение права собственности".
*** Напомним, согласно пп.8.6.1 Закона о прибыли налогоплательщик может принять решение о применении собственных норм амортизации, которые не превышают установленных Законом о прибыли. Решение о применении таких (уменьшенных) норм должно быть принято до начала отчетного налогового года и сообщено налоговикам вместе с представлением декларации за первый квартал такого отчетного налогового года и не может быть изменено в течение такого года. Даже если вы так не сделаете, не думаем, что найдется налоговый инспектор, который во исполнение буквы Закона возьмется пересчитывать вашу амортизацию в сторону увеличения.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о бюджете на 2004 год — Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03г. № 1344-IV.
2. Закон № 349 — Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. № 349-IV.
3. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
4. Приказ № 352 — приказ Минстата Украины "Об утверждении типовых форм первичного учета" от 29.12.95г. №352.
“Все о бухгалтерском учете”, № 32 (943), 5 апреля 2004 г.