Как поумнеть за счет предприятия,
или как удерживают налог с доходов при обучении работника

Когда мы заводим разговор об обучении работника, то подразумеваем не только те услуги, которые в договоре с учебным заведением прямо именуются обучением или образованием, но и подготовку, переподготовку и повышение квалификации, переподготовку непосредственно на производстве, последипломное образование (специализация, стажировка, клиническая ординатура). Такой вывод вытекает из Закона об образовании.

В сегодняшней консультации будем исходить из того, что все нормы Закона о доходах, касающиеся обучения в учебных заведениях, распространяются и на вышеупомянутые разновидности образования.

Плату за обучение работника предприятие может не включать в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода при условиях, изложенных в пп.4.3.20 Закона о доходах. Для наглядности и четкости представим их на схеме (см. ниже).

Схема

А далее расскажем о каждом из этих условий подробнее.

Из первого условия следует: если денежные средства получает работник или они перечислены юридическому лицу, не являющемуся учебным заведением, о праве на необложение оплаты можно забыть. Естественный вопрос: в чем отличие заведения образования от других юридических лиц? Нам поможет разобраться ст. 18 Закона об образовании. Согласно ей деятельность заведения образования начинается при наличии лицензии на осуществление деятельности, связанной с предоставлением услуг по получению образования и подготовке специалистов различных уровней квалификации. При этом учащимся по окончании обучения выдают документ об образовании (иными словами - диплом) государственного образца. Отсюда вывод: если у юридического лица нет надлежащей лицензии, то оно хоть и предоставляет прочие, не лицензируемые услуги по образованию, однако не входит в число заведений образования. Поэтому перед тем как заключить договор с учебным заведением, работодатель должен убедиться в наличии лицензии. Получается, перечисления за обучение за границей нужно облагать, даже если такое обучение напрямую связано с производственной деятельностью предприятия.

Конкретный вид услуг, которые учебное заведение оказывает учащимся, размер, сроки и порядок оплаты оговариваются в договоре (Типовая форма договора утверждена приказом Минобразования № 183, и используют ее все учебные заведения). В случае с производственным обучением заказчиком выступает предприятие, но свою подпись под документом ставит и будущий студент.

По второму условию получателем услуг по обучению выступает именно наемный работник (без разницы - имеет он основное место работы на предприятии или работает по совместительству). Выходит, предоставление услуг по обучению детей работников или лиц, не находящихся в штатной численности, а также выполняющих работы по гражданско-правовому договору, приведет к увеличению налогооблагаемого дохода получателя услуги на всю сумму платы за обучение.

Третье условие-соответствие обучения профилю предприятия или его связь с общими производственными нуждами предприятия. Профильными можно спокойно назвать все виды деятельности, записанные в уставе предприятия. Вместе с тем их перечень нельзя считать исключительным, поскольку предприятие вправе заниматься любой деятельностью, разрешенной законом (если устав не запрещает). Подтверждением связи обучения работника новой профессии с нуждами предприятия служат первичные документы. Они нужны еще и потому, что в большинстве случаев часть расходов на производственное обучение работников попадает в валовые расходы на основании пп.5.4.2 Закона о прибыли. Таким документом будет, к примеру, разработанный и утвержденный руководством бизнес-план либо приказ руководства о направлении на учебу с формулировками, указывающими на производственный характер учебы. Кроме того, работники некоторых профессий обязаны пройти обучение в соответствии с законодательством, прежде чем будут допущены к работе. Тогда в приказе следует сослаться на соответствующий нормативный акт.

Помимо того, знайте: в пп.4.3.20 Закона о доходах речь идет не только об общепроизводственных расходах (что подразумевается под этим термином, можно узнать из П(С)БУ 16 "Расходы", в пункте 15 которого приведен перечень таких расходов) - применяется более широкое определение "общие производственные нужды". А к ним, на наш взгляд, относят и административные расходы предприятия. Следовательно, обучение таким профессиям, как бухгалтер, экономист, секретарь, юрист, вполне вписывается в требования данного подпункта.

Несколько слов об упомянутом пп.5.4.2 Закона о прибыли. Он позволяет занести в валовые расходы оплату профессиональной подготовки или переподготовки по профилю предприятия лиц, состоящих с ним в трудовых отношениях, в украинских заведениях образования (это правило не действует для связанных лиц). Как видите, условия в двух Законах- о прибыли и о доходах- относительно обучения работников очень похожи. Однако размер включаемых в валовые расходов ограничен двумя процентами фонда оплаты труда отчетного периода (постановление КМУ №1461).

Четвертое условие - максимальный размер оплаты, который не облагают налогом с доходов. После сопоставления пп.4.3.20 и пп.6.5.1 Закона о доходах становится ясно: в расчете на каждый месяц обучения (полный или неполный) он не может превышать месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн. То есть на сегодня - 510 грн.

Здесь важно выяснить значение фразы "отчетный налоговый год". Дело в том, что ежегодно месячный прожиточный минимум пересматривают. Значит, в следующем году он наверняка возрастет. На наш взгляд, нужно отталкиваться не от периода, за который проведена оплата, а от даты выплаты дохода. А это как раз и будет день, когда средства перечислены на счет учебного заведения. Так что для работника (равно как и для работодателя) выгоднее платить помесячно (если, конечно, данное желание не противоречит договору с вузом).

Превышение предельного значения (510 грн. в расчете на месяц обучения) относят на увеличение налогооблагаемого дохода работника. Учитывая, что обучение оплачивают, как правило, наперед за весь учебный период (семестр), следует узнать сумму, приходящуюся на каждый полный или неполный месяц обучения, независимо от месяца текущего года, в котором произошла оплата. При этом обращают внимание на то, чтобы срок обучения, за который осуществляется оплата, фигурировал в договоре с учебным заведением.

Теперь перейдем к налогообложению суммы превышения, которая подпадает под действие п.3.4 Закона о доходах. Он гласит: при начислении дохода в неденежной форме объект налогообложения определяют исходя из обычной цены, умноженной на коэффициент К = 100: (100 -13). А натуральный доход еще увеличивают на сумму НДС (если лицо, проводящее начисление, - плательщик НДС). Однако, по нашему мнению, в ситуации с расходами на обучение НДС не учитывают. Все просто: услуги по обучению не , облагают НДС (пп.5.1.3 Закона о НДС), и если бы работник учился за свой счет, он бы НДС не платил. Стало быть, у нас налог с доходов рассчитывают из суммы превышения, умноженной на 1,14943 (далее - коэффициент).

К слову, последний абзац п.3.4 Закона о доходах содержит интересную норму: "если лицо, которое начисляет доходы в формах, иных нежели денежная, является плательщиком налога на прибыль предприятий... то в его валовые расходы включается сумма, рассчитанная согласно этому пункту". Скорее всего, разработчики Закона под такой суммой понимали расчетную сумму натурального дохода с учетом всех предусмотренных пунктом накруток. К сожалению, Закон о прибыли ничего подобного не устанавливает, а он в "валоворасходных" вопросах, как вы понимаете, главный.

В какие сроки платить налог с доходов - спросите вы? Одновременно с перечислением денег учебному заведению (пп.8.1.2 Закона о доходах).

Пятое условие- срок, который требуется отработать работнику на предприятии, чтобы стоимость обучения в разрешенном размере не облагалась налогом на доходы. Студент (учащийся) должен поддерживать трудовые отношения с тем, кто за него платит, весь период обучения плюс не менее двух лет после года, в котором учеба закончилась. Иначе всю не обложенную ранее сумму, уплаченную предприятием за обучение (а она бывает довольно внушительной), приравнивают к дополнительным благам и включают в налогооблагаемый доход работника в месяце увольнения. И налог с доходов начисляют согласно п.3.4 Закона о доходах.

Помните: подпункт 4.3.20 Закона о доходах не вводит каких-либо ограничений на виды прекращения трудовых отношений. А посему увеличение налогооблагаемого дохода у работника, не отработавшего полный календарный год после окончания обучения, будет независимо от причины увольнения - по собственному желанию, по сокращению штата или в других случаях по инициативе предприятия.

И в завершение статьи - два примера.

Пример 1

Предприятие в декабре 2004 года перечислило университету 2100 грн. (без НДС) за обучение своего работника в 2005 году в течение 3 месяцев. На каждый месяц обучения приходится по700 грн., следовательно, налогооблагаемый доход равен 190 грн. (700 - 510). Общая сумма превышения за 3 месяца - 570 грн. Умножив их на коэффициент 1,14943, получим базу для начисления налога с доходов - 655,18 грн. (570 х 1,14943). Ну а сам налог составляет 85,17грн. (655,18 х 13%).

Дополнительно скажем об удержаниях в Пенсионный фонд. Базой для их исчисления ст. 19 Закона о пенсионном страховании считает совокупный налогооблагаемый доход (в настоящее время его аналог - общий месячный налогооблагаемый доход). Вместе с тем специалисты Пенсионного фонда Украины полагают: база для удержаний пенсионных взносов совпадает с базой для начислений. Подтверждение - в п.4.4 Инструкции о пенсионных взносах и в письме № 1852/04 от 27.02.04 г., где рассматривается данная проблема применительно к выплатам, получаемым работниками от работодателей по договорам аренды. Учитывая такой либеральный подход, будем считать, что сумма излишней оплаты за обучение увеличивает обязательства физлица перед бюджетом по налогу с доходов, но никак не влияет на его обязательства перед Пенсионным фондом. Выходит, у работодателя нет необходимости дополнительно удерживать и перечислять пенсионные взносы из такого излишка.

Представим эту операцию в проводках (см. таблицу 1).

Таблица 1

* Если данная сумма не превышает необходимых 2% фонда оплаты труда отчетногб периода, а учебное заведение является плательщиком налога на прибыль по обычной ставке, т.е. не подпадает под действие пп. 11.2.3 Закона о прибыли.

Пример 2

Предприятие уплатило за обучение работника за полгода (март-август 2004 г.) 2100 грн. в феврале 2004 года. Соблюдены все необходимые условия: перечисление осуществлено учебному заведению, обучающийся состоит в трудовых отношениях с предприятием и будет учиться по профилю предприятия, сумма в расчете на месяц обучения составляет 350 грн. В октябре 2005 года работник увольняется. Тогда у него возникает налогооблагаемый доход в виде дополнительного блага, который составит 2413,80 грн. (2100 х 1,14943). Сумма налога с доходов - 313,79 грн. В бухгалтерском и налоговом учете проведенные операции отражают следующим образом (см. таблицу 2).

Таблица 2

----------------------

* В данном примере исходим из того, что учебное заведение освобождено от уплаты налога на прибыль как неприбыльная организация по п.7.11 Закона о прибыли. Стало быть, расходы по операциям с таким лицом подпадают под действие п. 11.2.3 Закона о прибыли, т.е. валовые расходы не возникнут при перечислении предоплаты за обучение. В дальнейшем по мере оказания услуг по обучению у предприятия появляются валовые расходы при наличии необходимого размера фонда оплаты труда отчетного периода.

** Те бухгалтеры, которым данный комплекс проводок кажется неудобным, могут использовать вместо трех проводок одну: Дт 685 Кт 685 на сумму 2100грн. Оба варианта равнозначны и не приводят к увеличению расходов текущего месяца. Их главная задача - корректно сформировать доход работника в бухгалтерском учете. Но независимо от того, какой вариант будет выбран, его обязательно нужно оформить бухгалтерской справкой.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV

2. Закон об образовании - Закон Украины "Об образовании" от 23.05.91 г. № 1060-XII.

3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР

5. Закон о пенсионном страховании - Закон Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" от 09.07.03 г. № 1058-IV

6. Инструкция о пенсионных взносах - Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением Правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.01 г. №21-1.

7. Приказ № 183 - Приказ Министерства образования и науки Украины "Об утверждении Типового договора на обучение, подготовку, переподготовку, повышение квалификации или предоставление дополнительных образовательных услуг учебными заведениями" от 11.03.02 г. № 183.

“Все о бухгалтерском учете”, № 34 (945), 8 апреля 2004 г.

Документи що посилаються на цей