Довгострокові будівельні контракти:
бухгалтерський та податковий облік

З економічним розвитком країни щораз більше виникає потреба в нових виробничих приміщеннях для підприємств та в новому житлі для громадян. У зв 'язку з цим колишні БМУ і РБУ перетворилися на будівельні холдингові компанії. Фізичні та юридичні особи укладають з такими компаніями договори та інвестують будівництво, а потім отримують нові квартири та офіси. Розгляньмо деякі складні моменти в бухгалтерському та податковому обліку будівельних компаній з урахуванням останніх змін.

Визначення термінів

Відповідно до ст. 1 Положення № 9, замовник - це учасник контракту, який визначає умови складання контракту, приймає закінчені роботи й здійснює розрахунки за них з підрядником. У ролі замовника може виступати інвестор або за його дорученням інші фізичні та юридичні особи. А підрядником вважається учасник будівництва, який зобов'язаний на свій ризик і за обумовлену ціну виконати передбачені контрактом роботи й передати їх замовнику в установлені строки.

У зв'язку з тим, що підприємства укладають окремі договори з кожною фізичною та юридичною особою, такі підприємства виступають підрядником (далі - Підрядник), а фізичні та юридичні особи - замовниками будівництва (далі - Замовники).

Бухгалтерський облік

Бухгалтерський облік у будівництві здійснюється відповідно до норм, викладених у П(С)БО 18.

Доходи та витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінено.

Згідно з П(С)БО 18, кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом може бути достовірно визначено за виконання певних умов. Ці умови є різними для будівельного контракту з фіксованою ціною і для будівельного контракту "витрати плюс".

Контракт з фіксованою ціною - договір про будівництво, що передбачає фіксовану (тверду) ціну всього обсягу робіт за будівельним контрактом або фіксовану ставку за одиницю кінцевої продукції, яка випускатиметься на об'єкті будівництва.

Контракт за ціною "витрати плюс" - договір про будівництво, що передбачає ціну як суму фактичних витрат підрядника на виконання будівельного контракту й узгодженого прибутку (у вигляді відсотка від витрат чи фіксованої величину).

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом з фіксованою ціною може бути достовірно оцінено за одночасного виконання таких умов:

- можливості достовірного визначення суми загального доходу від виконання будівельного контракту;

- можливого отримання підрядником економічних вигід від виконання будівельного контракту;

- можливості достовірного визначення суми витрат, необхідних для завершення будівельного контракту, і ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом на дату балансу;

- можливості достовірного визначення й оцінки витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту, для порівняння фактичних витрат за цим будівельним контрактом з попередньою оцінкою таких витрат.

Кінцевий фінансовий результат за будівельним контрактом "витрати плюс" може бути достовірно оцінено за одночасного виконання таких умов:

- можливого отримання підрядником економічних вигід від виконання будівельного контракту;

- можливості достовірного визначення витрат, пов'язаних з виконанням будівельного контракту, незалежно від імовірності їх відшкодування замовником.

Якщо кінцевий фінансовий результат може бути достовірно оцінено, то ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним з таких методів, як:

- вимірювання та оцінка виконаної роботи;

- співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі;

- співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу й очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом.

Дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню.

1. Метод "Вимірювання та оцінка виконаної роботи"

За цим методом згідно з вимірами фактично виконаних будівельних робіт складається акт їх кошторисної , вартості (тобто розцінені обсяги). В обліку підрядника виконані обсяги робіт відображаються щомісяця. Цей метод покладений в основу ведення журналу обліку виконаних робіт (форма № КБ-6) та складання акта виконаних робіт за формою № КБ-2в "Акт приймання виконаних підрядних робіт". Відповідно до п. 2 Наказу № 237/5, форма № КБ-2в складається виключно підприємствами, що здійснюють будівництво із залученням бюджетних коштів або коштів підприємств, установ та організацій державної форми власності.

У разі застосування цього методу сума відображеного доходу в бухгалтерському обліку збігається з вартістю виконаних обсягів будівельних робіт, зазначених у формах КБ-3 та КБ-2в.

2. Метод "Співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі"

Цей метод доцільно використовувати при виконанні однорідних робіт, що дає змогу розрахувати обсяг виконаних робіт у натуральних одиницях. Суть цього методу в тому, що визначається питома вага виконаних робіт у загальному обсязі робіт за будівельним контрактом у натуральному виразі. Після цього шляхом множення загальної вартості робіт та питомої ваги визначається дохід на дату балансу.

Приклад 1

Підрядник уклав договори із замовниками на встановлення в житловому будинку дерев'яних вікон 768 за ціною 100,00 грн за 1 вікно.

Загальна вартість контракту 76800,00 грн (без ПДВ).

На дату балансу встановлено 600 вікон. Питома вага виконаних робіт становить:

600: 768х100% 78,13%.

Підрахуємо дохід від виконання робіт: 76800 х 78,13% = 60003,84 грн 60000,00 грн.

На практиці розрахунок здійснюється простіше:

600 х 100,00 = 60000,00 грн.

3. Метод "Співвідношення фактичних витрат з ' початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом"

Цей метод найбільш подібний до податкового методу визначення доходу виконавців довгострокових контрактів за допомогою оціночного коефіцієнта згідно з пп. 7.10.4 Закону про прибуток.

Дохід за будівельним контрактом включає передбачену будівельним контрактом ціну, а також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом. Витрати за будівельним контрактом містять:

- витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням цього контракту (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці);

- загальновиробничі витрати (затрати на управління, обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо).

Не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені:

- адміністративні витрати;

- витрати на збут;

- інші операційні витрати;

- витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, якісне використовуються при виконанні будівельного контракту.

Адміністративні витрати можуть бути визнані витратами за будівельним контрактом, якщо:

а) ці витрати безпосередньо пов'язані з виконанням цього будівельного контракту;

б) окреме відшкодування цих витрат за умовами цього будівельного контракту покладено на замовника.

До витрат за будівельним контрактом включаються витрати за період від дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, яких зазнав підрядник при укладенні будівельного контракту, якщо є ймовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. Витрати, понесені при укладенні будівельного контракту, які визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, який підписано в наступних звітних періодах.

Приклад 2

Підприємство "Будсервіс" отримало від фізичних осіб кошти в сумі 200000,00 грн, (без ПДВ), а від юридичних осіб - 60000,00 грн (у т. ч. ПДВ 10000,00 грн) для інвестування будівництва багатоквартирного житлового будинку. Припустімо, що будівництво триває чотири квартали. Витрати матеріалів та сировини за весь час будівництва - 80000 грн (без ПДВ), заробітна плата та нарахування - 60000 грн. Загальна вартість будівельного контракту становить 250000 грн (без ПДВ). Заплановані витрати - 140000 грн. Здача будівництва передбачена "під ключ". У бухгалтерському обліку підприємство застосовує 9-й клас рахунків.

Відображення в бухобліку операцій за даним прикладом див. у таблиці 1

Таблиця 1

Бухоблік операцій з довгострокових будівельних контрактів (до прикладу 2)

Податковий облік

Порядок оподаткування доходів від виконання довгострокових договірних зобов'язань розглядається у пункті 7.10 Закону про прибуток. Але ця форма обліку доходів довгострокових контрактів не є обов'язковою. Підприємство може самостійно обрати оподаткування доходів за загальною системою оподаткування.

Виконавець самостійно, визначає доходи й витрати, нараховані (понесені) протягом звітного періоду у зв'язку з виконанням довгострокового договору (контракту), використовуючи оціночний коефіцієнт виконання такого довгострокового контракту.

Фактичні доходи звітного періоду розраховуються за допомогою оціночного коефіцієнта Коц.

К_оц = В_ф : В_зп ,

де:

В_ф - сума фактичних витрат, оплачених (понесених) виконавцем у звітному періоді;

В_зп - сума загальних планових витрат.

Розраховуємо оціночний коефіцієнт для кожного кварталу за умовами нашого прикладу:

для I кварталу: Коц1 = 55000 грн : 140000 грн = 0,39,

для II кварталу: Коц2 = 25000 грн : 140000 грн = 0,18,

для III кварталу: Коц3 = 25000 грн : 140000 грн = 0,18,

для IV кварталу: Коц4 = 35000 грн : 140000 грн = 0,25.

Відповідно до розрахованих коефіцієнтів (Коц) визначаємо валовий дохід Дзвіт за кожен період окремо за формулою:

Д_звіт = В_к х К_оц ,

де:

В_к - вартість контракту (для нашого умовного прикладу це 250000 грн);

К_оц. - оціночний коефіцієнт (для кожного періоду окремий).

I квартал - 250000 грн х 0,39 = 97500 грн,

II квартал - 250000 грн х 0,18 = 45000 грн,

III квартал - 250000 грн х 0,18 = 45000 грн,

IV квартал - 250000 грн х 0,25 = 62500 грн.

Аванси та передоплати, отримані виконавцем контракту, відносяться до складу валового доходу такого виконавця виключно у межах валового доходу відповідного звітного періоду, розрахованого за оціночним коефіцієнтом.

При цьому слід зауважити, що валові витрати виконавця будівельного довгострокового договору в звітному періоді визначаються на рівні фактично оплачених (нарахованих) витрат, пов'язаних з виконанням такого контракту в цьому звітному періоді.

Обкладення податком на додану вартість на підставі пп. 7.3.7 Закону про ПДВ здійснюється аналогічно з визначенням суми доходу відповідного етапу будівництва, за формулою:

ПЗ = А х К_оц ,

де:

ПЗ - податкове зобов'язання з ПДВ,

А - сума отриманих коштів для оподатковуваних операцій;

К_оц - оціночний коефіцієнт (для кожного періоду окремий).

Але слід врахувати деякі особливості: по-перше - від оподаткування звільняється продаж новозбудовано-го житла фізичним особам згідно з пп. 5.1.20 Закону про ПДВ; по-друге, п. 49 ст. 80 Закону України від 27.11.2003 р. №1344-IV "Про Державний бюджет на 2004 рік" призупинена дія пп. 5.1.20 Закону про ПДВ на 2004 рік.

У нашому прикладі вважатимемо, що аванси були отримані до 1 січня 2004 року.

I квартал - 10000,00 х 0,39 = 3900,00 грн,

II квартал - 10000,00 х 0,18 = 1800,00 грн,

III квартал - 10000,00 х 0,18 = 1800,00 грн,

IV квартал - 10000,00 х 0,25 = 2500,00 грн. Разом - 10000,00 грн.

Загальна сума отриманих авансів, що підлягають обкладенню ПДВ, за весь період будівництва становить 60000,00 грн, а сума ПДВ - 10000,00 грн.

При відображенні податкового кредиту слід враховувати, що на підставі пп. 7.2.8 вищезгаданого Закону підприємства, які мають обсяги оподатковуваних операцій за ставкою 20 відсотків та звільнених від оподаткування, повинні відокремлювати ПДВ, що відноситься до оподатковуваних та неоподатковуваних операцій.

На практиці ж підприємства для розрахунку податкового кредиту застосовують співвідношення оподатковуваних операцій до неоподатковуваних.

К = 200000 : 50000 = 4, тобто на одну оподатковувану операцію припадає 4 неоподатковувані.

Приклад розрахунку податкового кредиту:

1X + 4X = 8000

5X - 8000

X = 1600

4X = 6400

Інші періоди розраховують аналогічно.

Після завершення робіт за контрактом виконавець здійснює перерахунок сум податкових зобов'язань, попередньо визначених ним за наслідками кожного податкового періоду протягом строку виконання такого довгострокового контракту. Такий перерахунок здійснюється за допомогою фактичного коефіцієнта виконання довгострокового договору (контракту) Кф.

К_ф = В_фз : В_зф,

де:

В_фз - фактичні витрати звітного періоду;

В_зф - фактичні загальні витрати.

Для I кварталу: Кф1 = 1 період - 250000 грн х 0,39 = 97500,00 грн,

для II кварталу: Кф2 = 2 період - 250000 грн х 0,18 = 45000,00 грн,

для III кварталу: КфЗ = 3 період - 250000 грн .х 0,18 = 45000,00 грн,

для IV кварталу: Кф4 = 4 період - 250000 грн х 0,25 -62500,00грн.

Відповідно до фактичних коефіцієнтів виконання контракту (Кф) визначаємо фактичний валовий дохід Дфакт за кожен період окремо за формулою:

Д_факт = В_кк х К_ф

де:

В_кк - кінцева вартість контракту (для нашого умовного прикладу це 250000 грн);

К_ф - оціночний коефіцієнт (для кожного періоду окремий).

I квартал - 250000 грн х 0,39 = 97500,00 грн,

II квартал - 250000 грн х 0,18 = 45000,00 грн,

III квартал - 250000 грн х 0,18 = 45000,00 грн,

IV квартал - 250000 грн х 0,25 = 62500,00 грн.

Тобто після завершення контракту визначається сума коригувань між розрахованим та фактичним валовим доходом:

I квартал - 97500,00 грн - 97500,00 грн = 0,

II квартал - 45000,00 грн - 45000,00 грн = 0,

III квартал - 45000,00 грн - 45000,00 грн = 0,

IV квартал - 625000,00 грн - 62500,00 грн = 0.

За умовами нашого прикладу відхилень між розрахованим та фактичним доходом не було.

При цьому слід пам'ятати, що згідно з пп. 7.10.9 Закону про прибуток, у разі якщо за наслідками перерахунку з'ясується, що платник податку завищив або занизив суму податкових зобов'язань, розраховану за наслідками будь-якого попереднього податкового періоду протягом виконання довгострокового договору (контракту), зазначене завищення або заниження враховується відповідно у зменшенні або збільшенні валового доходу такого платника податку в податковому періоді завершення довгострокового договору (контракту) із застосуванням до суми визначеної різниці процента, що дорівнює 120 відсоткам ставки Національного банку України, що діяла на момент здійснення такого перерахунку, за строк дії такої переплати чи недоплати.

За наслідками кожного податкового періоду платник податку подає податковому органу декларацію з податку на прибуток (затверджена наказом ДПАУ від 29.03.2003 р. №143) з обов'язковим заповненням рядків 01.3 та 04.7. Дані рядків заповнюються на підставі додатка К2.

За даними нашого прикладу заповнимо додаток К2 за 2003 рік. Будемо вважати, що роботи за контрактом закінчилися станом на 31 грудня 2003 року.

Додаток К2 до рядків 01.3 і 04.7 декларації

Таблиця 2

Доходи та витрати, пов'язані з виконанням довгострокових договорів

Таблиця 3

Додаткова інформація

Нормативна база

1. Закон про ПДВ - Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР "Про податок на додану вартість".

2. Закон про прибуток - Закон України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР "Про оподаткування прибутку підприємств".

3. П(С)БО 18 - Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти", затверджене Наказом Мінфіну України від 28.04.2001 р. № 205.

4. Наказ №237/5 - Наказ Державного комітету статистики України та Державного комітету з будівництва та архітектури від 21.06. 2002 р. № 237/5 "Про затвердження типових форм первинних документів з обліку в будівництві",

5. Положення № 9 - Положення про підрядні контракти у будівництві України, затверджене протоколом Мінбудархітектури від 15.12.93 р. № 9.

“Киевский бухгалтер”, № 11 (137), квітень 2004 р.,
Передплатний індекс 2259

Документи що посилаються на цей