Как учесть остатки товаров при отказе от единого налога

За последнее время возникло очень много вопросов по переходным положениям единого налога. Особенно интересует, как учитывать остатки товаров после отказа от единого налога. Сразу отметим, что законодательно эта тема не урегулирована. И Закон о прибыли, и Указ № 727 относительно переходных положений хранят партизанское молчание. Так что приступим к поиску истины.

Итак, предприятие отказалось от упрощенной системы и с начала квартала перешло на уплату налога на прибыль и других не менее прекрасных налогов. Для удобства давайте считать, что это счастливое событие произошло 1 апреля, т.е. переход будет со второго квартала. Однако все сказанное ниже справедливо для вас и при переходе на традиционную систему с любого другого квартала.

Прежде всего опишем ситуацию в общих чертах. На дату перехода у предприятия есть остатки товаров или готовой продукции, или сырья, словом, остатки запасов, приобретенных (изготовленных из приобретенных) на едином налоге. Разумеется, перейдя с единого налога, предприятие будет их продавать и при продаже отразит валовой доход (пп.4.1.1, п. 11.3 Закона о прибыли). Но ведь при покупке таких товаров были понесены расходы. Можно ли их отнести к валовым? На этот вопрос сегодня и найдем ответ.

Согласно пп.11.2.1 Закона о прибыли "датой увеличения валовых расходов производства (обращения) считается дата, приходящая на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших ранее:

- или дата списания средств с банковских счетов налогоплательщика на оплату товаров (работ, услуг), а в случае их приобретения за наличные - день их выдачи из кассы налогоплательщика;

- или дата оприходования налогоплательщиком товаров, а для работ (услуг) - дата фактического получения налогоплательщиком результатов работ (услуг)" (ситуацию, когда партнером единщика выступает неплательщик налога на прибыль, мы рассмотрим позже). Как минимум одно из таких событий на день перехода уже произошло (если нет - то нет и проблемы). И поскольку оно для предприятия первое, то многие ошибочно полагают, что право на валовые расходы не возникает. На это можно возразить: пока для предприятия не начал действовать Закон о прибыли (до 1 апреля), для него не существовало даже такого понятия, как правило первого события. Так что апеллировать к пп.11.2.1 Закона о прибыли, как видим, бессмысленно: он не проясняет, а даже несколько запутывает ситуацию.

Поэтому вспомним: если предприятие, скажем, в первом квартале отразило валовые расходы при покупке товаров, это еще не значит, что такие расходы попадут в декларацию за квартал. Причина тому - п.5.9 Закона о прибыли. В соответствии с ним "налогоплательщик ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее - запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно настоящему Закону (за исключением полученных бесплатно)". Если же балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает такую же балансовую стоимость на начало, разницу включают в валовые доходы по итогам периода. Когда же наоборот- балансовая стоимость запасов на конец периода меньше, чем на начало, разницу относят к валовым расходам.

Рассчитывают прирост (убыль) балансовой стоимости запасов в Таблице 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов" (далее - Таблица 1) приложения К1/1 к строкам 01.2, 01.5, 04.2, 04.10 и 07 Декларации по налогу на прибыль предприятия. Таким образом, единственный способ получить право на валовые расходы по остаткам товаров на момент перехода - это показать их стоимость в Таблице 1, а именно - в графе 3 по строке А "Балансовая стоимость запасов, всего на начало отчетного года*" Таблицы 1. Когда эти запасы продадут, их балансовая стоимость на конец периода сравняется с нулем и разница (т.е. сама стоимость) попадет в валовые расходы.

Ну что ж, после того, как мы описали способ отражения валовых расходов по остаткам товаров на момент перехода на традиционную систему налогообложения, самое время узнать, что об этом думает налоговая администрация. Ее мнение мы находим в письме № 7075, посвященном именно определению валовых расходов и доходов после отказа от единого налога: "Что касается учета прироста (убыли) балансовой стоимости покупных товаров, материалов, сырья, комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, который осуществляется согласно требованиям пункта 5.9 Закона, то стоимость товаров, материалов и сырья, по которым в 1999 году произведена оплата их стоимости поставщику и по состоянию на 01.01.2000 г. они не реализованы, отражается в Ведомости о балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов и Ведомости о балансовой стоимости товарных запасов по состоянию на 01.01.2000 г., кроме стоимости товаров, расходы на приобретение которых не включаются в состав валовых расходов в соответствии с Законом.

<...>

Таким образом, если продажа товаров не сопровождается компенсацией (оплатой) покупателем их стоимости, то до момента осуществления покупателем фактической компенсации (оплаты) стоимости приобретенных им товаров их стоимость не включается в состав валовых расходов".

То есть налоговая считает, что в Таблице 1 в графе 3 "Балансовая стоимость запасов на начало отчетного года" предлагают отражать стоимость запасов, приобретенных в период уплаты единого налога и не реализованных на момент перехода, в части, оплаченной поставщикам. Запомним эту позицию и перейдем к конкретным примерам.

Ситуация № 1

Предприятие-единщик купило партию товара, который был получен и оплачен. На день перехода товар не реализован.

Классическая ситуация. Предприятие указывает стоимость товара в графе 3 Таблицы 1. После продажи товара по итогам отчетного периода корректировка на сумму прироста или убыли происходит в обычном порядке (п.5.9 Закона о прибыли). В этом же периоде отражают валовой доход по реализованным товарам.

Ситуация № 2

На едином налоге предприятие получило товар, но еще не успело оплатить его. На момент перехода товар не реализован.

Именно об этой ситуации идет речь в письме налоговой, цитаты из которого мы приводили выше. Налоговая не рекомендует включать стоимость не оплаченных на момент перехода товаров в балансовую стоимость запасов на начало отчетного периода. Мотивирует она это тем, что согласно п.5.1 Закона о прибыли валовые расходы производства и обращения - это сумма каких-либо расходов в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), которые покупаются (изготовляются) для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности. То есть "если продажа товаров не сопровождается компенсацией (оплатой) покупателем их стоимости, то до момента осуществления покупателем фактической компенсации (оплаты) стоимости приобретенных им товаров их стоимость не включается в состав валовых расходов" (абзац 7 письма № 7075). Но такая аргументация и вывод несколько некорректны с точки зрения налога на прибыль: ведь, как мы уже говорили, валовые расходы у предприятия возникают по первому событию (пп. 11.2.1 Закона о прибыли). Более того, если первое событие - получение товара, то его стоимость сразу попадает в учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов по п.5.9 Закона о прибыли . На наш взгляд, несмотря на то, что полученные товары еще не оплачены, их стоимость можно указать в Таблице 1 как балансовую стоимость запасов на начало отчетного периода.

Впрочем, можно воспользоваться и советом налоговой. Вы оплачиваете товары поставщику, затем отражаете валовые расходы, и если товар на конец отчетного периода не продан, в Таблице 1 записываете его стоимость в графе 5 "Балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода".

Ситуация № 3

Товар получен на едином налоге идо перехода на общую систему налогообложения передан покупателю (отгрузка состоялась).

Здесь есть два варианта. Первый. Предприятию-единщику до перехода оплатили отгруженный товар (и оно, естественно, уплатило с этой суммы единый налог), вполне логично, что перечисление денег поставщику на общей системе не влечет никаких налоговых последствий. Исходя из того, что продажа товара была обложена единым налогом, валового дохода после перехода не будет, а следовательно, при перечислении оплаты поставщику нет права на валовые расходы.

Второй. После отказа от упрощенной системы единщик получает выручку за отгруженный товар, а также перечисляет оплату поставщику. В этом случае операция по продаже не была обложена единым налогом, поэтому при получении выручки бывший плательщик единого налога отражает валовой доход, а при перечислении средств поставщику - валовые расходы. К сожалению, эта ситуация самая неурегулированная из всех, и, скорее всего, налоговая скептически отнесется к вашему праву на валовые расходы, хотя ваш валовой доход определенно примут с оптимизмом.

Ситуация № 4

Предприятие в период уплаты единого налога перечислило предоплату за товары, которые на момент перехода еще не получило.

Сейчас уместно процитировать абзац 2 п.5.9 Закона о прибыли: "Стоимость запасов оплаченных, но не полученных (не оприходованных) налогоплательщиком-покупателем, к приросту запасов не включается". А в связи с тем, что у предприятия нет законной возможности отразить валовые расходы по оплате (в то время оно находилось на едином налоге), придется ждать получения товара. И только после этого возникают валовые расходы. Но учтите: если по

итогам полугодия этот товар не будет продан, то в Таблице 1 за полугодие его стоимость нужно занести в графу 5 "Балансовая стоимость запасов на конец отчетного периода".

И помните, что валовые расходы увеличиваются по факту оприходования товаров, когда их приобрели у:

- нерезидентов;

- резидентов, которые платят этот налог по ставке ниже 25% (кроме страховых компаний) или платят этот налог в составе единого либо фиксированного налога, или освобождены от уплаты этого налога, либо не являются его субъектами согласно законодательству.

Это актуально для ситуации № 4. Если вам повезло и ваш продавец действительно один из перечисленных субъектов (предположим, тоже единщик), то для вас неурегулированности вообще снимаются: получение товара будет для вас первым и единственным событием.

Ситуация № 5

На едином налоге товар получен и оплачен. Плюс ко всему, до перехода предприятие получило за него предоплату, которую, разумеется, обложило единым налогом. Однако сами товары до перехода отгружены не были.

Здесь уместно процитировать выдержку из Методических рекомендаций:

"Плательщик единого налога, который получил сумму аванса от заключенного соглашения и уплатил соответствующую сумму единого налога, при переходе на общую систему налогообложения должен включить указанную сумму аванса в валовой доход и подать заявление в орган государственной налоговой службы об уменьшении общей суммы единого налога на сумму налога, начисленного на сумму аванса". Настоятельно советуем так не поступать! Во-первых, ни один нормативный документ не предусматривает возврата единого налога, уплаченного на законных основаниях. Во-вторых, единый налог уплачивают не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом, т.е. в нашем случае - до 21 апреля. Например, 10 апреля осуществляется отгрузка. Можно ли отразить валовой доход, а полученный аванс не включать в Расчет единого налога и не уплачивать самого налога с аванса? В Методических рекомендациях ни слова об этом. Короче говоря, по нашему мнению, никакого единого налога никто возвращать не будет. Поэтому с точки зрения налогообложения операцию следует считать завершенной и остатки товаров в Таблицу 1 не заносить, а по факту отгрузки валовой доход не отражать. Это справедливо: ведь продажа уже была обложена единым налогом. Никаких заявлений о возврате тоже писать не нужно.

Давайте рассмотрим заполнение Таблицы 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов" на примере.

Предприятие "Сила ночи, сила дня" находилось на едином налоге до 1 апреля 2004 года. На момент возврата к общей системе налогообложения у предприятия имелось товаров (все суммы - без НДС):

- полученных и оплаченных: 2000 грн.;

- полученных, но не оплаченных: 2500 грн.

Также предприятие сделало предоплату (1000 грн.) за товары, которые еще не получило.

Во II квартале было получено товаров на 1000 грн. в счет предоплаты. Реализация во II квартале - 3500 грн. по покупной стоимости.

Для доходчивости представим, что других товаров в хозяйственном обороте предприятия за второй квартал не было. ” При расчете прироста (убыли) используем метод идентифицированной себестоимости.

Таблица 1

"Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов" за полугодие

Во II квартале предприятие отражает валовые расходы в сумме 1 тыс.грн. по товарам, полученным в счет предоплаты. Эту сумму показывают в строке 04.1 Декларации о прибыли предприятия. Кроме того, согласно п.5.9 Закона о прибыли валовые расходы увеличиваются на 2,5 тыс.грн. Эту суму показывают в строке 04.2 Декларации.

В завершение хотим вам пожелать поменьше неопределенных ситуаций в жизни и на работе. Пусть все у вас будет спокойно.

------------------------------------

* При переходе не с I квартала началом отчетного года по налогу на прибыль будет не 1 января, а первое число того квартала, с которого осуществляется переход (п. 11.1 Закона о прибыли).

** 4,5+ 1 -3,5 = 2 тыс.грн.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Письмо № 7075 - письмо ГНАУ от 24.05.2000 г. №7075/7/15-1117.

3. Указ № 727 -Указ Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" от 03.07.98 г

4. Методические рекомендации - письмо ГНАУ "О применении Методических рекомендаций по администрированию единого налога" от 15.05.01 г. №6153/7/15-1317.

“Все о бухгалтерском учете”, № 35 (946), 15 апреля 2004 г.

Документи що посилаються на цей