Как облагают налогами доходы неприбыльной организации
от сдачи помещения в аренду
ВОПРОС: Наша религиозная организация (код неприбыльности — 0013) сдает в аренду складское помещение. За это получаем арендную плату в сумме 350 грн., которую используем для обеспечения своей основной деятельности. По условию договора мы раз в полгода осуществляем текущий ремонт помещения на сумму 300—400 грн. В связи с этим у нас возникли два вопроса:
1. Имеем ли мы право сдавать недвижимость в аренду за плату?
2. Как правильно облагать арендный доход налогом на прибыль ?
ОТВЕТ: Сначала разберемся с первым вопросом. В ст.86 ГКУ говорится: непредпринимательские общества (к ним относят и неприбыльные организации) могут наряду со своей основной деятельностью осуществлять предпринимательскую, если:
— иное не установлено законом;
— такая деятельность соответствует цели, для которой создана организация, и способствует ее достижению.
Давайте посмотрим, выполняются ли у нас эти два условия. Деятельность религиозных организаций регламентирует Закон о религиозных организациях. Он не содержит прямых ограничений относительно осуществления ими подобных операций. Осталось доказать, что предоставление арендных услуг не противоречит уставным целям организации и способствует их достижению. Это несложно — достаточно построить следующую логическую цепочку: сдаете помещение в аренду -> получаете арендную плату -> используете ее на нужды основной деятельности (например, на закупку литературы и предметов религиозного предназначения, для проведения культурно-образовательных мероприятий, на содержание помещений, в которых проходят служения и т.п.) -> содействуете популяризации церкви и распространению веры и, соответственно, имеете больше возможностей для удовлетворения религиозных потребностей граждан. Следовательно, вы имеете право сдавать активы в аренду, а раз так, то и получать за это плату (ст.759 ГКУ определяет, что договор аренды — платный).
Перейдем ко второму вопросу. У неприбыльных религиозных организаций с признаком неприбыльности 0013 от налогообложения освобождены доходы, названные в подпункте 7.11.7 Закона о прибыли:
— средства или имущество, которые поступают безвозмездно или в виде безвозвратной финансовой помощи или добровольных пожертвований;
— любые другие доходы от предоставления культовых услуг;
— пассивные доходы (проценты, дивиденды, страховые выплаты и возмещения, роялти).
Поскольку доходы от аренды имущества сюда не попали, их облагают налогами согласно абз.2 пп.7.11.9 Закона о прибыли. Налогооблагаемые (то есть не указанные в пп.7.11.7) доходы уменьшают на сумму связанных с ними расходов (но не выше суммы таких доходов). С разницы уплачивают налог на прибыль. При определении таких доходов и расходов, на наш взгляд, следует отталкиваться от понятий "валовой доход" и "валовые расходы". Это означает, что сумме налогооблагаемого дохода можно противопоставить только те связанные сним расходы, которые по Закону о прибыли можно отнести к составу валовых.
Что происходит в нашей ситуации? Всю сумму арендной платы (350 грн.) относим к составу налогооблагаемого дохода в том отчетном периоде, в котором ее начислили. Такой вывод можно сделать на основании норм пп.пп.4.1.4 и 7.9.6 Закона о прибыли. Отражаем арендную плату в строке 10 "Сумма доходов из других источников, подлежащих налогообложению" раздела II Налогового отчета об использовании средств неприбыльными учреждениями и организациями (далее — Налоговый отчет). Теперь поговорим о расходах, связанных с доходом от аренды, и выясним, можно ли их ему противопоставить. Начнем с амортизации и ремонтов.
Вспомним абз.З пп.7.11.9 Закона о прибыли. Он запрещает при определении налогооблагаемой прибыли учитывать амортизацию основных фондов неприбыльных организаций (в т.ч. и тех, которые используют в хозяйственной деятельности). Принимая во внимание это, налоговики придерживаются точки зрения, что любые основные фонды неприбыльной организации для целей налогового учета следует считать непроизводственными (см. письмо от 15.09.99 г. № 5288/6/15-1216). Мы соглашаемся с этим и считаем, что расходы на улучшение* основных фондов у неприбыльных организаций не относят к валовым и не амортизируют согласно пп.8.1.4 Закона о прибыли. Словом, налогооблагаемый арендный доход не удастся уменьшить на расходы по ремонту помещения. Последние найдут отражение в строке 9.1 "Сумма расходов на содержание неприбыльного учреждения (организации), кроме бюджетных, в пределах сметы" раздела I Налогового отчета.
Перейдем к другой категории расходов, которые, кстати, в вашем вопросе не упоминались. Сдавая помещения в аренду, вы теряете право на льготу по уплате налога за землю под таким помещением (ст. 12 Закона о плате за землю). Подтверждает эту точку зрения и ГНАУ в письме "Относительно вопросов, связанных с платой за землю" от 25.09.03 г. № 493/2/15-3410. Однако, уплатив земельный налог**, организация благодаря пп.5.2.5 Закона о прибыли приобретает право уменьшить доход от аренды на эту сумму. Действительно ли эти расходы связаны с доходом от аренды? В общепринятом понимании связанные с доходом расходы — это расходы, которые обуславливают и обеспечивают получение соответствующего дохода. Поскольку сдача помещения в аренду — первопричина уплаты земельного налога, лучшего доказательства связи этого налогового платежа с доходом от аренды и не придумать.
Стоит вспомнить еще об одном нюансе. Начисление и уплата земельного налога имеет свои особенности: начисляют его за год (налоговый расчет подают до 1 февраля), а уплачивают ежемесячно в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного месяца (ст.75 Закона о госбюджете). При таких обстоятельствах нужно разобраться, можно ли налогооблагаемый доход за квартал уменьшать на начисленный, но еще не уплаченный земельный налог за март? ГНАУ в п.3.5 Порядка составления отчета настаивает на том, чтобы в строке 11 показывали только профинансированные (вероятно, следует понимать — оплаченные деньгами) расходы. Мы с этим не соглашаемся: правила налогообложения доходов неприбыльных организаций устанавливает только Закон о прибыли, а он подобных ограничений относительно признания расходов не содержит. Таким образом, мы уверены, что начисление земельного налога—достаточное основание для включения его суммы в расчет объекта налогообложения по пп.7.11.9 Закона о прибыли. Следовательно, арендный доход за первый квартал можно уменьшить на земельный налог, начисленный в сумме, которую надлежит уплатить за январь, февраль и март. Понятно, что в следующих кварталах все будет происходить аналогично. Расходы по уплате земельного налога показываем в строке 11 "Расходы, которые прямо связаны с получением доходов из других источников, но не выше суммы таких доходов" раздела II Налогового отчета.
Поскольку, исходя из вопроса, вы не несете никаких других расходов, связанных со складским помещением, самое время подытожить сказанное. Операция по предоставлению помещения в аренду вполне соответствует требованиям действующего законодательства, регулирующего деятельность религиозных организаций. Согласно правилам налогообложения неприбыльных организаций полученный арендный доход вы можете уменьшить на сумму земельного налога в расчете за квартал. А вот расходы на ремонт остаются за бортом — они не принимают участия в определении налогового обязательства по налогу на прибыль согласно разделу II Налогового отчета. Поэтому для вас лучше уменьшить арендную плату на сумму ремонта, и пусть его проводит арендатор!
----------------------------
* В налоговом учете под улучшением понимают все виды ремонтов, модернизацию, техническое перевооружение и т.п.
** Плательщиком земельного налога выступает арендодатель, ибо он является собственником (землепользователем). При этом арендатор, конечно же, налога за землю под помещением не уплачивает, поскольку у него отсутствует объект налогообложения.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. ГКУ — Гражданский кодекс Украины.
2. Закон о религиозных организациях — Закон Украины "О свободе совести и религиозных организациях" от 23.04.91 г. № 987-XII.
3. Закон о прибыли — Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
4. Закон о плате за землю — Закон Украины "О плате за землю" от 03.07.92 г. № 2535-XII.
5. Закон о госбюджете — Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV.
“Все о бухгалтерском учете”, № 35 (946), 15 апреля 2004 г.