Творить добро почетно, но не всегда выгодно,
или НДС по благотворительности
Нередко налогоплательщики заходят в тупик, пытаясь самостоятельно проанализировать пп.5.1.21 Закона о НДС, в котором идет речь о налогообложении операций по предоставлению благотворительной помощи. И это понятно, ведь в подпункте на самом деле есть ряд противоречий и недостаточно четких формулировок. К тому же, далеко не однозначно и мнение контролирующих органов на этот счет. Давайте попробуем вместе разобраться.
Итак, сначала внимательно изучим упомянутый подпункт.
В первом его абзаце приведены две категории лиц, безвозмездная передача товаров (работ, услуг) которым может претендовать на освобождение от НДС. Это:
- лица, названные в абзацах "а" и "б" пп.7.11.1 Закона о прибыли;
- приобретатели (субъекты) благотворительной помощи согласно законодательству.
Кто же попадает под указанные категории? К первой из них относятся следующие неприбыльные учреждения и организации:
а) органы государственной власти Украины, органы местного самоуправления и созданные ими учреждения или организации, содержащиеся за счет средств соответствующих бюджетов;
б) благотворительные фонды и благотворительные организации, созданные в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности, втом числе общественные организации, созданные с целью проведения экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, а также творческие союзы и политические партии, общественные организации инвалидов и их местные ячейки, научно-исследовательские учреждения и вузы III-IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи-заповедники.
Но здесь предостережем читателя от возможной и весьма распространенной ошибки! Не все вышеперечисленные предприятия (организации) могут быть зарегистрированы в официальном порядке как неприбыльные организации. Например, одна любительская спортивная организация может реально располагать статусом неприбыльной, а другая - быть обычной коммерческой структурой. Такие повсюду встречающиеся получатели благотворительной помощи, как, скажем, пожарные части или больницы, тоже не всегда имеют нужный статус. Как же бухгалтеру их различить?
При включении неприбыльной организации в Реестр ей по идентификационному номеру присваивают соответствующий признак неприбыльности. Дабы бухгалтеру было легче "разглядеть" в предполагаемом получателе благотворительной помощи неприбыльную организацию (учреждение), приведем коды структуры признака неприбыльщика (приказ № 355).
Неприбыльщики, при передаче товаров (работ, услуг)
которым действует льготный режим налогообложения
| Код признака неприбыльно-сти |
Вид неприбыльной организации |
| Абзац "а" пп.7. 11.1 Закона о прибыли | |
| 0001 |
органы государственной власти Украины |
| 0002 |
учреждения, организации, созданные органами государственной власти Украины, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов |
| 0003 |
органы местного самоуправления |
| 0004 |
учреждения, организации, созданные органами местного самоуправления, которые содержатся за счет средств соответствующих бюджетов |
| Абзац "б" пп.7. 11.1 Закона о прибыли | |
| 0005 |
благотворительные фонды (организации), созданные в порядке, определенном законом для проведения благотворительной деятельности |
| 0006 |
общественные организации, созданные с целью проведения экологической, оздоровительной, любительской спортивной, культурной, образовательной и научной деятельности, общественные организации инвалидов и их местные ячейки, созданные согласно Закону об объединениях граждан |
| 0007 |
творческие союзы |
| 0008 |
политические партии |
| 0014 |
научно-исследовательские учреждения и высшие учебные заведения III - IV уровней аккредитации, внесенные в Государственный реестр научных учреждений, которым предоставляется поддержка государства, заповедники, музеи–заповедники |
Подтверждает свой статус неприбыльный получатель благотворительной помощи Решением о внесении его организации (учреждения) в Реестр неприбыльных организаций, оформленным по приложению 2 к Положению о реестре.
Однако заметьте: его форма введена только 5 января 2004 года со вступлением в силу приказа № 594. До этой даты неприбыльность организации можно было установить только по Справке о взятии на учет налогоплательщика по Ф.4-ОПП.
Теперь перейдем ко второй категории - приобретателям благотворительной помощи. Согласно ст.1 Закона о благотворительности - это физические и юридические лица, которые нуждаются и получают благотворительную помощь. Как видим, данное толкование вряд ли исчерпывающее. Впрочем, бухгалтеру обычного предприятия оно, скорее всего, и не понадобится. Почему? Ведь если говорится о "приобретателях благотворительной помощи в соответствии с законодательством", то, очевидно, подразумевается передача товаров именно в рамках Закона о благотворительности. А она, в свою очередь, возможна только от лица благотворительной организации. Следовательно, вторую часть первого абзаца пп.5.1.21 Закона о НДС, на наш взгляд, могут задействовать только сами благотворительные организации*.
Что же остается простым предприятиям? Исходя из изложенного выше, для них пп.5.1.21 Закона о НДС если и может работать, то лишь при оказании помощи лицам, отнесенным к первой категории.
Но и это еще не все. На основании того же пп.5.1.21 освобождены от налогообложения операции по оказанию благотворительной помощи, а точнее -безвозмездная передача товаров (работ, услуг)... А вот под последней понимают "предоставление товаров (работ, услуг) приобретателям благотворительной помощи без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсаций благотворительной организации такими получателями или другими лицами, связанными с ними". Так что, под безвозмездной передачей товаров здесь подразумевают исключительно передачу от благотворительной организации к приобретателю благотворительной помощи?” Думаем, нет. Вряд ли законодатели хотели выписать эту норму именно таким образом. Вероятно, данное определение касается только второй категории лиц. Хотя даже тогда воспользоваться нормой подпункта обычному предприятию будет нелегко, поскольку льготный режим требует выполнения четырех условий.
Условие первое: помощь лицам, определенным абзацами "а" и "б" пп.7.11.1 Закона о прибыли, должна быть непосредственно использована в благотворительных целях (абз. 1 пп.5.1.21).
Другими словами, помогающий должен проконтролировать, как получатель распорядится помощью. Механизм подтверждения, позволяющий обычному предприятию требовать отчет у неприбыльной организации, не установлен ни одним нормативным документом (контролируют получателей благотворительной помощи только местные власти, см. постановление № 1295). С другой стороны, мы полагаем, что подтверждающим документом, в частности, может быть полученное письменное предложение о предоставлении благотворительной помощи (п.4 постановления № 1295).
Условие второе: благотворительную помощь (товары, работы, услуги) нужно поставлять приобретателям без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации с их стороны или со стороны других лиц, связанных с ними.
Как бухгалтеру предприятия доказать, что никакой компенсации за благотворительную помощь не предполагалось? Прямого ответа вы не найдете. Стало быть, освобождайте от НДС благотворительную помощь, только если предприятие на самом деле не получает компенсации за нее.**
Условие третье: маркировка и порядок распределения товаров, полученных в качестве благотворительной помощи.
Да, такие правила существуют. Утверждены они постановлением № 1295, но касаются юридических лиц - получателей благотворительной помощи, которые работают по Закону о благотворительности. То есть на обычные предприятия, не занимающиеся благотворительностью как видом деятельности, а оказывающие ее по мере желания и возможности, данное условие не распространяется.
В тоже время получатель благотворительной помощи должен помнить о норме четвертого абзаца пп.5.1.21 Закона о НДС: продавать маркированные товары ни в коем случае нельзя. Использовать их необходимо только по прямому назначению!
Условие четвертое: не могут выступают в роли благотворительной помощи, освобожденной от НДС, подакцизные товары (работы, услуги), ценные бумаги, нематериальные активы и товары (работы, услуги), предназначенные для использования в предпринимательской деятельности, перечень которых издает КМУ Правда, он до сих пор не сделал этого. Значит, ограничение, зафиксированное в пятом абзаце пп.5.1.21, касается только подакцизных товаров.
И еще один нюанс пп.5.1.21 Закона о НДС, который стоит рассмотреть, - его применение во внешнеэкономической деятельности. Согласно п.5.5 Закона о НДС освобождены от налогообложения, предусмотренного п.5.1, операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины указанных товаров (работ, услуг). Чего ждать от этой нормы рядовому налогоплательщику? Если он при каких-либо обстоятельствах будет получать благотворительную помощь из-за рубежа, то он может рассчитывать на освобождение от импортного НДС таких товаров (работ, услуг). В остальных случаях эта норма распространяется на благотворительные организации, непосредственно занимающиеся получением помощи из-за рубежа.
В результате, проанализировав пп.5.1.21 Закона о НДС, многие налогоплательщики, очевидно, откажутся иметь с ним дело. Ведь гораздо проще кому-либо помочь деньгами. Тогда с описанными выше проблемами предприятие не столкнется.
Тем же, кто все-таки оказал благотворительную помощь товарами (работами, услугами) и не имеет достаточных оснований надеяться на льготу по пп.5.1.21 Закона о НДС, хотим напомнить: базу обложения НДС при бесплатной передаче товаров (работ, услуг) определяют исходя из обычных цен (п.4.2 Закона о НДС). При этом права на налоговый кредиту предприятия нет, так как приобретение таких товаров (работ, услуг) не связано с хоздеятельностью. Если сумма НДС при их приобретении уже была включена в налоговый кредит, то при их бесплатной передаче необходима корректировка.
Желающим оказывать благотворительную помощь по льготному режиму пп.5.1.21 мы посоветуем следующее. При применении льготы вы должны исключить из налогового кредита сумму НДС, уплаченную в связи с приобретением безвозмездно передаваемых товаров (работ, услуг) (пп.7.4.2 Закона о НДС). Более того, отнести сумму входного налога к валовым расходам (на увеличение стоимости основных фондов и нематериальных активов) в пределах, разрешенных пп.5.2.2 Закона о прибыли, не удастся, поскольку в текущем году такого права у налогоплательщиков нет: действие сего подпункта приостановлено (п.50 ст.80 Закона о Госбюджете).
В заключение предлагаем вамознакомиться с тем, как отражают в бухгалтерском и налоговом учете описанные выше операции (см. таблицу).
Таблица
| № п/п |
Содержание операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
Налоговый учет | ||
| Дт |
Кт |
ВД |
ВР | |||
| Благотворительная помощь денежными средствами | ||||||
| 1 |
Перечислены денежные средства получателю благотворительной помощи |
377 |
311 |
1000 |
- |
-* |
| * В 2004 году действие пп.5.2.2 Закона о прибыли приостановлено (п. 50 ст.80 Закона о Госбюджете). | ||||||
| 2 |
Включена в состав прочих операционных расходов сумма перечисленных средств | 949 |
377 |
1000 |
- |
- |
| Благотворительная помощь товарами (работами, услугами) | ||||||
| 1 |
Приобретены товары для использования в хозяйственной деятельности (информация об их истинной дальнейшей судьбе на момент покупки отсутствует) | 281 |
631 |
1000 |
- |
1000 |
| 2 |
Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641 |
631 |
200 |
- |
- |
| 3 |
Переданы приобретенные ранее товары в качестве благотворительной помощи неприбыльной организации | 949 |
281 |
1000 |
-* |
1000 ** |
| * Валовой доход при бесплатной передаче товаров равен нулю. ** Все расходы, связанные с приобретением таких товаров, исключают из состава валовых, поскольку на 2004 год действие пп.5.2.2 Закона о прибыли приостановлено. | ||||||
| 4 |
Исключена из налогового кредита сумма НДС в составе стоимости переданных в качестве благотворительной помощи товаров* |
641 |
644 |
200* |
- |
- |
| 949 |
644 |
200 |
- |
- | ||
| * В декларации по НДС такую корректировку отражают в строке 16.2 (со знаком "-") того отчетного периода, в котором происходит благотворительная передача товаров (работ, услуг). | ||||||
| Благотворительная помощь без использования пп. 5. 1.21 Закона о НДС | ||||||
| 1 |
Приобретены товары для передачи неприбыльной организации | 281 |
631 |
1200* |
- |
- |
| * Сумму НДС, указанную в документах на приобретение таких товаров, включают в их первоначальную стоимость на основании п.9 П(С)БУ 9. Если в момент приобретения цель использования товаров еще не известна, то соответствующие суммы НДС отражают аналогично варианту, приведенному выше. | ||||||
| 2 |
Переданы товары неприбыльной организации | 949 |
281 |
1200 |
- |
- |
| 3 |
Начислены налоговые обязательства по НДС при бесплатной передаче товаров | 949 |
641 |
200* |
- |
- |
| * Сумму налоговых обязательств определяют в данном случае исходя из обычной цены на передаваемые товары. Принимаем, что обычной здесь будет цена, по которой эти товары были приобретены у поставщика. | ||||||
-------------------------------------------
* Насколько актуальна такая проблема для благотворительных организаций (которые зачастую даже не являются плательщиками НДС), мы в данной статье обсуждать не будем.
** Спорная ситуация может возникнуть, если, например, между налогоплательщиком и благотворительной организацией ведется обычная хозяйственная деятельность (благотворительная организация - постоянный покупатель такого предприятия). Тогда доказывать отсутствие компенсации за товары (работы, услуги), поставленные в рамках благотворительной помощи, необходимо на основании ценовой политики предприятия.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
3. Закон о благотворительности - Закон Украины "О благотворительности и благотворительных организациях" от 16.09.97 г. № 531/97-ВР.
4. Закон об объединениях граждан - Закон Украины "Об объединении граждан" от 16.06.92 г. № 2460-XII.
5. Закон о Госбюджете - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV.
6. Постановление № 1295 - постановление КМУ от 17.08.98г. №1295.
7. Положение о реестре - Положение о Реестре неприбыльных организаций и учреждений, утвержденное приказом ГНАУ от 11.07.97 г. № 232.
8. Приказ № 355 - приказ ГНАУ "Об утверждении Порядка определения структуры признака неприбыльных учреждений (организаций)" от 03.07.2000 г. № 355.
9. Приказ № 594 - приказ ГНАУ "О внесении изменений в некоторые нормативно-правовые акты ГНА Украины" от 10.12.03 г. № 594.
“Все о бухгалтерском учете”, 38 (949), 22 апреля 2004 г.