Что такое заем материальными ценностями

Говорят, брать взаймы - дурная привычка. Но вся история мировой экономики свидетельствует об обратном. Успешнейшие корпорации создавались на привлеченные средства, а США - страна с самой развитой экономикой - крупнейший мировой должник. Так что все зависит от того, кто занимает, на сколько и для чего. А уж приняв такое решение, нужно точно знать, как правильно оформить заем и заплатить ровно столько налогов, сколько предписано законом. Об этом наш сегодняшний материал.

Оформляем заем по науке

Из названия ясно, что мы будем рассматривать только товарный заем. Ведь денежному в последнее время и так уделялось много внимания - как учитывать в налоговом учете возвратную финансовую помощь, знает каждый.

Возьмем определение договора товарного займа из ст.1046 ГКУ и переведем его на бухгалтерско-налоговый язык: заемщик получает в собственность товари вобмен обязуется вернуть товар того же рода и качества. В свою очередь, заимодавец отдает товар в собственность заемщику и становится его кредитором: ждет погашения долга подобным товаром. Благодаря подобному упрощенному подходу к характеристике займа есть все основания думать, что в целях налогообложения товарный заем ни что иное, как бартер. Стороны обмениваются товарами, при этом передают и получают на них право собственности. Однако об этом позже.

А теперь о нескольких ситуациях из читательских писем. Нам пишут о заключении договоров займа легковых автомобилей, помещений, компьютеров. Мол, мы даем в заем компьютер, а заемщик обязуется вернуть нам через год тот же или другой компьютер. С юридической стороны тут не все гладко, так как нарушается главное условие товарного займа - взаем передают только вещи, определенные родовыми признаками. Иными словами, предметы, которые измеряют числом, весом и мерой и которые нельзя четко выделить среди аналогичных (см, ст. 184 ГКУ). К примеру, килограмм сахара, тонна зерна, кубический метр дров. Противоположность им - предметы индивидуально-определенные, то есть уникальные или выделенные среди подобных какими-то индивидуальными признаками (см. ст.184 ГКУ). Взять хотя бы легковой автомобиль с индивидуальным регистрационным номером, номером кузова и двигателя, помещение, находящееся по конкретному адресу, компьютер с индивидуальным номером материнской платы, монитора. Эти индивидуальные вещи не могут быть предметом договора займа. Для их передачи с возвратом используют аренду или ссуду (безвозмездное пользование). А если возвращать будут другую вещь - договоры мены.

И наоборот. Нельзя передать в наем или в ссуду вещи, определенные родовыми признаками (ст.760 ГКУ). По этой причине нельзя сдать в аренду тот же сахар, зерно и дрова.

Естественно, это деление весьма условное. При желании можно любую "родовую" вещь сделать индивидуально обособленной. Просто ставим на дровах номерное клеймо - и вот, пожалуйста, вполне индивидуализированное имущество (почти как автомобиль). Тут нужно учитывать еще и потребляемость вещи (ст. 185 ГКУ): при однократном ее использовании она прекращает существовать (сахар перерабатывают на сироп, зерно- на муку, дрова- на столярные изделия). Получается, ни о какой аренде (ссуде) не может быть и речи, так как потребляемая вещь исчезнет при первом ее использовании. Если же вещь сохраняет свои свойства при ее неоднократном использовании - она непотребляемая. Разделение вещей на потребляемые и непотребляемые никак не связано с разделением на родовые и индивидуальные. Тот же офисный стул (вещь родовая) неоднократно используют без особой потери первоначальных качеств. Выходит, он непотребляем. Теоретически возможна его передача по договору займа*.

Итак, прежде чем перейти к налоговой части нашей публикации, подведем итоги:

1. Если вещь передают для многократного использования с последующим ее возвратом - заключайте договор аренды или ссуды (безвозмездного пользования).

Пример.

Передаем в пользование компьютер, который нам обязуются вернуть через 1 год. Если берем за это плату, значит, заключаем договор аренды. При бесплатном пользовании - договор ссуды (бесплатного пользования).

2. Если передают потребляемую вещь и возвращать будут подобную ей, но другую - заключайте договор займа.

Пример.

Отдали тонну муки с условием, что через год нам вернут тонну муки такого же качества. Это - договор займа.

3. Если передают вещь, определенную родовыми признаками, для многократного использования с последующим возвратом другой подобной ей вещи - заключайте договор займа или мены.

Пример.

Отдали два офисных стула. Через год нам вернут два подобных стула. Выбирайте: договор мены или займа. Мы сторонники именно мены (см. сноску).

4. Если передают индивидуально-определенную вещь для многократного использования с последующим возвратом любой другой вещи -заключайте только договор мены.

Пример.

Мы отдали компьютер, взамен нам вернут другой компьютер (телевизор, DVD-плеер или видеокамеру). Единственный вариант - договор мены.

Налоговый учет - проще не бывает

Перейдем к налоговому учету. Мы уже выяснили, что транспортные средства, недвижимость и т.п. - вещи, определенные индивидуальными признаками, и передать их по договору займа невозможно. Поэтому мы проанализируем особенности налогового учета исходя из того, что предмет договора займа - товары, сырье, материалы (запасы), т.е. вещи, определенные родовыми признаками.

Сразу же оговоримся, в налоговом учете операцию займа с запасами ни в коем случае нельзя отождествлять с возвратной финансовой помощью (далее - ВФП), так как это совершенно разные вещи. Достаточно прочесть определение последней в пп.1.22.2 Закона о прибыли, чтобы это понять. Следовательно, порядок отражения ВФП, описанный в пп.4.1.6 Закона о прибыли, а также необходимость рассчитывать условно начисленные проценты (пп.1.22.1 Закона о прибыли) в данном случае отпадают.

Главный вопрос при передаче имущества по договору займа: возникают ли у заимодавца валовой доход и обязательства по уплате НДС? Ведь у заемщика есть право собственности на полученный товар: он может его продать, подарить - в общем, сделать с ним все что угодно. Будет ли такая операция продажей товаров с точки зрения Закона о прибыли и Закона о НДС?

Выясним положение с помощью терминологии налогового учета. Продажа товаров - это любые операции, проводимые по договорам купли-продажи, мены, поставки, другим гражданско-правовым договорам, которые предусматривают передачи прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатному предоставлению товаров (п. 1.31 Закона о прибыли). Соответственно, не считают продажей операции по предоставлению товаров в пределах договоров комиссии, хранения (ответственного хранения), поручения, других гражданско-правовых договоров, которые не предусматривают передачи прав собственности на такие товары (п.1.31 Закона о прибыли и п.1.4 Закона о НДС).

Итак, согласно закону продажа - это передача имущества в собственность с последующей компенсацией его стоимости либо бесплатное предоставление имущества.

От того, что заемщик получает право собственности на полученный товар, передачу имущества по договору займа для налогообложения считают продажей со всеми вытекающими из этого последствиями: показывают валовой доход (см. ст.4 Закона о прибыли). В то же время по договору займа имущество передают в собственность на условиях возврата такого же по качеству и количеству (ст. 1046 ГКУ). На наш взгляд, названный возврат и будет компенсацией за первоначально поставленное имущество. Вывод: при оприходовании товара стороны имеют право показать валовые расходы, так как получают его не бесплатно. В результате имеем обычный бартер.

Отражают обычную операцию по продаже товаров и бартерную сделку по -разному. Их основное отличие в том, что по пп.7.1.1. Закона о прибыли доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяют по договорной цене такой операции, но не ниже обычной. То же касается и обязательств по НДС, база для их начисления - цена договора, которая должна быть не ниже обычной (п.4.2 Закона о НДС).

В обоих случаях определяют обычную цену по п. 1.20 Закона о прибыли (п. 1.12 Закона о НДС). Говоря проще, обычная цена объекта - его рыночная цена, а если она подлежит госрегулированию, то применяют последнюю.

Вы справедливо спросите: как ее рассчитать и нужно ли вообще это делать? Ведь согласно пп. 1.20.1 Закона о прибыли изначально предполагают, что обычная - это цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, и если не доказано обратное, она соответствует уровню справедливых рыночных цен. А пп. 1.20.8 Закона о прибыли обязует налоговиков доказать, что цена договора не соответствует уровню обычной цены.

Все это так, но не стоит забывать, что при проверке налоговый орган может сделать запрос, а налогоплательщику следует обосновать уровень договорных цен или сослаться на первый абзац пп. 1.20.13акона о прибыли (т.е. утверждать, что обычная цена - это цена договора) (пп.1.20.8 Закона о прибыли). Мы рекомендуем: чтобы обезопасить себя от конфликтов, еще до начала проверки (при подготовке к проведению операции) обоснуйте для проверяющих обычные цены. Это может быть экспертная оценка имущества, прайсы с ценами на аналогичные товары, исследование рынка, проведенное одним из работников по приказу руководителя, любое другое документально оформленное доказательство - особых требований на сей счет закон не содержит.

Если же проверяющий все еще сомневается в обычности выбранной вами цены, напомните ему о пп. 1.20.10 Закона о прибыли. Согласно ему налоговые обязательства при определении обычных цен доначисляют по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств косвенными методами. И тут самое время будет обратиться к пп. 19.3.6 Закона № 2181. В нем сказано, что до 1 января 2005 года действует правило: если налогоплательщик отказывается согласовать налоговое обязательство, начисленное налоговым органом с использованием косвенного метода, последний обязан обратиться в суд с иском о признании такой суммы налогового обязательства. Причем налоговый орган доказывает правильность такого начисления.

Мы уже обсудили, что получающая сторона при оприходовании запасов по договору займа, для использования в хозяйственной деятельности, показывает валовые расходы и налоговый кредит. Еще раз повторимся, получение таких запасов не бесплатное, поскольку в дальнейшем предприятие компенсирует их стоимость встречной поставкой таких же запасов. Опять же нужно помнить, что с фискальной точки зрения валовые расходы по такой операции начисляют по цене договора, но не более обычной (см. письмо от 27.06.03 г № 5779/6/13-2415-20). Есть и либеральный путь. Прочитав пп.7.1.1 Закона о прибыли, можно прийти к выводу, что и валовые расходы при бартере нужно показывать по цене не ниже обычной. Но это путь для смелых налогоплательщиков, готовых отстаивать свою правоту. Налоговый кредит по НДС вполне можно отразить исходя из обычной цены. Закон о НДС это не запрещает, тем более в налоговой накладной у покупателя будет именно эта сумма, но ГНАУ против (см. письмо от 27.06.03 г № 5779/6/13-2415-20).

Теперь о бухгалтерском учете.

Предприятие передает имущество по договору займа, а получает такое же (но не то же самое), фактически происходит обмен подобными запасами. Жаль, что словосочетание "подобные запасы" в существующих стандартах бухгалтерского учета осталось без объяснения, в П(С)БУ 7 есть только определение "подобные объекты". Мы считаем, что подобные- это запасы с одинаковыми свойствами, качеством, функциональным назначением и справедливой стоимостью. Согласно п.9 П(С)БУ 15 "Доход" доход не признают при обмене продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), подобной по назначению и одинаковой справедливой стоимостью. И как поступить в этом случае?

Наше мнение: передавая запасы, признавать доход в бухгалтерском учете не нужно, т.к. стороны договорились обменяться подобными активами и что их стоимость одинакова.

Не совсем понятно (да и в П(С)БУ 9 об этом нет ни слова), что делать, когда между получением и возвратом подобных запасов их стоимость увеличилась. То есть заемщик возвращает товар (запасы) с балансовой стоимостью большей, нежели у полученного. Просто за время данный товар подорожал. А увеличить стоимость ранее полученных запасов он не может, их балансовая стоимость уже сформирована. Решить проблему можно, списав разницу между балансовой стоимостью (стоимостью приобретения) и стоимостью по договору в состав прочих операционных расходов предприятия. И наоборот, при удешевлении запаса признаем прочий доход от операционной деятельности.

Заимодавец стоимость запасов, полученных в обмен на подобные, определяет на уровне балансовой стоимости переданных запасов. Предположим, балансовая стоимость переданных запасов превышает справедливую, то первичной будет справедливая стоимость переданных запасов. Разницу между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов относят к расходам отчетного периода (п. 13 П(С)БУ 9).

Рассмотрим порядок отражения выдачи и получения займа у предприятия-заимодателя на примере.

Пример.

В I квартале 2004 г. заимодавец - предприятие "Альфа" передало товар по договору займа предприятию "Омега" на сумму 12 тыс.грн., в т.ч. НДС - 2 тыс.грн. (обычная цена товара при передаче - 13200грн., в т.ч. НДС -2200 грн.). Во II квартале заемщик вернул товар того же качества и количества заимодавцу, но в связи с изменением цен на рынке приобретенный уже за 12600 грн., в т.ч. НДС- 2100 грн. (обычная цена товара равна цене приобретения).

Бухгалтерский и налоговый учет заимодавца представлен в таблице!.

Таблица 1

А сейчас представим, как будет выглядеть учет у предприятия-заемщика.

Бухгалтерский и налоговый учет у заемщика представлен в таблице 2.

Таблица 2

-------------------------------------

* И все же многие специалисты выдвигают вполне логичную теорию, что в заем можно передать только потребляемые вещи. А непотребляемые передают или в аренду (ссуду), или же продают (меняют, дарят и т.д.). Но как бы там ни было, а ГКУ на этот счет молчит, поэтому в Украине передать в заем стул вполне реально.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ - Гражданский кодекс Украины.

2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон № 2181 - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III;

5. П(С)БУ 15- Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290.

6. П(С)БУ 7 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.

П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.

“Все о бухгалтерском учете”, № 38 (949), 22 апреля 2004 г.

Документи що посилаються на цей