Налоговый учет прироста (убыли) балансовой
стоимости запасов в полном объеме затрат

Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов только по стоимости материальных ресурсов был определен Приказом Минфина от 11.06.98 г. № 124. Приказ Минфина от 20.02.2003 года № 146 отменил не только этот приказ, но и такой порядок ведения учета.

Как известно, Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.2002 г. № 349-IV (далее - Закон № 349) внесено ряд изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).

В ряду изменений оказался и пункт 5.9 статьи 5 Закона о прибыли.

После принятия Закона № 349 бухгалтерский мир разделился на два лагеря: одни приняли новые требования Закона о прибыли и начали пересчитывать прирост (убыль) балансовой стоимости запасов с учетом изменений, другие - упорно продолжали настаивать на "материальной составляющей". В составе тех, кто отстаивает отмененный порядок ведения учета, как правило, находятся бухгалтера и аудиторы, которые считают, что бухгалтерский учет существует сам по себе, а налоговый учет - сам по себе. В связи с этим, нелишне напомнить, что согласно части 2 статьи 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее - Закон № 996) бухгалтерский учет является обязательным видом учета юридических лиц и налоговая отчетность базируется на данных бухгалтерского учета.

Следовательно, именно с учетом законодательной базы и по бухгалтерскому, и по налоговому учету бухгалтера должны выполнять "налоговые" законы.

Термин "балансовая стоимость запасов" в специальных налоговых законах не приводится, следовательно, значение данного определения должно употребляться в том понимании, которое применяется в других законодательных актах и документах, регламентирующих учет. Такими нормативно-правовыми актами являются Положения (стандарты) бухгалтерского учета. О балансовой стоимости запасов идет речь, прежде всего, в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 2 "Баланс", утвержденном Приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87 (далее - П(С)БУ 2), в разделе "Содержание статей баланса" в статьях 21, 23, 24 указано, что в соответствующих статьях отражается стоимость запасов, расходы незавершенное производство, стоимость полуфабрикатов собственного производства, изделий на складе. Следующим документом, регламентирующим учет запасов, является Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное Приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246 (далее - П(С)БУ 9): в статьях 9, 10 изложены методологические основы формирования стоимости приобретенных и изготовленных собственными силами запасов.

С учетом приведенного выше, подробно рассмотрим первый абзац пункта 5.9 статьи 5 Закона о прибыли.

Ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов предполагает обобщение информации с использованием нескольких слагаемых учета.

1. Запасы на складах: товары (счет 28), сырье (субсчет 201), материалы (субсчет 201), комплектующие изделия (субсчет 202), полуфабрикаты (в данном случае - покупные - субсчет 202), малоценные предметы (счет 22).

Данные запасы учитываются на складах после поступления в результате приобретения и, если расходы на их приобретение отнесены в состав валовых затрат, то стоимость таких запасов учитывается в налоговом учете прироста (убыли) по стоимости, определенной с учетом требований статьи 9 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы":

- суммы, уплачиваемые согласно договору поставщику (за вычетом непрямых налогов);

- суммы непрямых налогов, невозмещаемые предприятию (в частности, если предприятие выпускает продукцию, освобожденную от налогообложения НДС);

- транспортно-заготовительные расходы;

- прочие расходы.

2. Запасы в незавершенном производстве: полуфабрикаты (по мнению автора, полуфабрикаты собственного производства - счет 23), в состав которых входят и сырье, материалы, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты - это уже запасы, изготовленные собственными силами, следовательно, такие запасы в налоговом учете прироста (убыли) учитываются по стоимости, определенной с учетом требований статьи 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы" и, соответственно, статьи 11 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы":

- прямые материальные затраты;

- прямые затраты на оплату труда;

- прочие прямые затраты;

- общепроизводственные расходы.

3.Запасы в остатках готовой продукции: готовая продукция (счет 26) и полуфабрикаты собственного производства (счет 25), которые реализуются на сторону как готовая продукция, - это тоже запасы, изготовленные собственными силами, следовательно и такие запасы в налоговом учете прироста (убыли) учитываются по стоимости, определенной с учетом требований статьи 10 П(С)БУ 9 и, соответственно, статьи 11 П(С)БУ 16.

В абзаце первом пункта 5.9 Закона о прибыли указано, что налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов ведется на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, а не собственно балансовой стоимости незавершенного производства и готовой продукции.

Наличие предлога " в " объясняется тем, что в налоговом учете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов должны учитываться расходы, которые отнесены в состав валовых затрат. В балансовую стоимость незавершенного строительства (счет 23) и готовой продукции (счета 25, 26) в бухгалтерском учете также включена сумма начисленной амортизации необоротных активов, в соответствии с требованиями статьи 14 П(С)БУ 16, а в налоговом учете, как известно, сумма амортизационных отчислений в состав валовых расходов не относится.

Таким образом, расходы, понесенные производственными предприятиями при изготовлении продукции, включаются в состав валовых затрат в налоговом учете в отчетном периоде в полном объеме.

Вместе с тем на сумму стоимости незаконченного производства и готовой продукции, которые остаются в составе запасов на предприятии, эти расходы включаются в состав валового дохода по пункту 5.9 Закона о прибыли, фактически уменьшая сумму валовых расходов.

Как видим, один из базовых принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, которые приведены в статье 4 Закона № 996, принцип начисления и соответствия доходов и расходов применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете: валовые затраты фактически признаются только после выбытия (реализации) запасов и получения валовых доходов.

Вместе с тем отражение как в финансовой, так и в налоговой отчетности сумм амортизации необоротных активов с моментом реализации готовой продукции, изготовленной предприятием, не связано.

Основным и, по мнению автора неубедительным, аргументом в пользу защиты "старорежимного" учета по материальной составляющей является тот факт, что очень сложно из общего объема затрат выделить в целях налогового учета те, которые должны быть учтены при составлении налоговой отчетности.

Существует несколько методов накопления и учета валовых доходов и валовых расходов, применяемых предприятиями для составления налоговой отчетности по данным бухгалтерского учета.

Многие предприятия уже давно применяют метод параллельных проводок для накопления валовых расходов и валовых затрат. Этот метод позволяет при оформлении хозяйственных операций в бухгалтерском учете одновременно накапливать информацию в учетных регистрах, из которых затем переносится в соответствующие приложения к Декларации о налоге на прибыль предприятия и строки Декларации в соответствии с Порядком составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденным Приказом ГНАУ от 29.03.2003г. № 143.

При применении метода параллельных проводок вполне успешно применяется принцип двойной записи на счетах "внебалансового" учета. По дебету счетов "внебалансового" учета отражается увеличение показателей в строках Декларации и ячейках Таблиц приложений к Декларации, по кредиту - уменьшение. Применение счета, условный номер которого "ВЗ Запасы" обусловлено именно обеспечением применения принципа двойной записи, при этом в кредит бухгалтерской проводки по учету движения запасов счет "ВЗ Запасы" ставится при необходимости отразить увеличение поступления запасов, а в дебет проводки счет "ВЗ Запасы" ставится при необходимости отразить уменьшение запасов при выбытии.

Для того чтобы проиллюстрировать ведение налогового учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов, рассмотрим условный пример.

В приведенных таблицах показаны проводки бухгалтерского учета и параллельные проводки для налогового учета.

В таблицах с номерами и индексом "н" указаны показатели в соответствующих строках финансовой отчетности - в Форме 1 "Баланс", в Форме 2 "Отчет о финансовых результатах", и налоговой отчетности -в "Декларации о налоге на прибыль предприятия" с приложениями. Другие формы финансовой и налоговой отчетности не рассматриваются.

Числовой пример.

Исходные данные:

Условно считаем, что иных операций на предприятии не было. Для учета расходов предприятие использует только счета класса 9.

1. Приобретено и использовано в производственных целях сырье - 120 грн. (в т. ч. НДС - 20 грн).

2. Незаконченного производства на начало периода нет:

3. Готовой продукции на начало периода нет.

4. Затраты на производство единицы продукции условно включают:

- расход сырья - 80 грн.;

- расходы на оплату труда - 10 грн.;

- отчисления на социальные мероприятия - 4 грн.;

- амортизация основных средств - 5 грн.;

- прочие -1 грн.

Рассмотрение данной ситуации производится с применением таблиц, которые состоят из двух частей: первая часть - бухгалтерский учет, вторая часть - по данным бухгалтерского учета составляется финансовая (поквартально) и налоговая (в соответствии с налоговыми периодами) отчетность.

Сокращения в Таблицах:

ВД - валовые доходы;

ВР - валовые расходы.

Таблица 1. Приобретение запасов у поставщика-резидента,
имеющего статус плательщика налога на общих условиях,
если оплата товаров (запасов) предшествует дате оприходования

Таблица 1о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Таблица 2. Изготовление готовой продукции, учет расходов на производство.
Декларация по налогу на прибыль предприятия составляется нарастающим итогом

Таблица 2о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Таблица 3. Учет готовой продукции.
Перемещение запасов внутри Таблицы 1 "Расчет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов"
Приложения К 1/1 не изменяет показателей в строке 01.2 Декларации

Таблица Зо. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Выбытие запасов и реализация готовой продукции рассматривается с учетом двух возможных вариантов: до оплаты и по полученным авансам в счет будущей поставки готовой продукции. При этом для каждого варианта разработано по две таблицы:

1-й вариант: Таблица 4 - отгрузка, Таблица 5 - оплата в следующем налоговом периоде;

2-й вариант: Таблица 6 - полученный аванс, Таблица 7 - отгрузка в следующем налоговом периоде.

Таблица 4. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту, в случае,
когда дата реализации готовой продукции (запасов) предшествует дате оплаты

Таблица 4о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Таблица 5. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту, в случае,
когда дата реализации готовой продукции (запасов) предшествует дате оплаты.
Оплата производится в следующем отчетном периоде

Таблица 5о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Таблица 6. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту,
в случае, когда дата оплаты (получен аванс) предшествует
дате реализации готовой продукции (запасов)

Таблица 6о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Таблица 7. Продажа готовой продукции покупателю-резиденту, в случае, когда дата оплаты
(получен аванс) предшествует дате реализации готовой продукции (запасов).
Отгрузка производится в следующем отчетном периоде

Таблица 7о. Отражение операции в финансовой и налоговой отчетности

Анализ таблиц отчетности показывает, что валовые затраты по производству продукции уменьшают объект налогообложения в налоговом учете только в момент фактической реализации (отгрузки, выбытия) готовой продукции.

Таким образом, бухгалтерское и налоговое законодательство практически ставит заслон выпуску предприятиями неликвидной продукции. Также достаточно проблематично выглядит организация работы по авансам: если в отчетном периоде по полученным авансам не произойдет отгрузка продукции, то из полученных средств необходимо будет уплатить налог сразу и в полном объеме, и только после выбытия запасов произойдет фактическое уменьшение объекта налогообложения, но это будет уже значительно позже.

В заключение есть смысл напомнить о существовании Письма ГНАУ от 22.07.2003 г. № 11408/7/15-1117, в котором еще более детализируется понятие перерасчета расходов, которые понесены предприятием в связи с выпуском готовой продукции.

В частности, они указывают, что в.состав затрат, которые подлежат перерасчету по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли, должны быть включены и затраты по переработке давальческого сырья.

То есть ГНАУ уже настаивает на том, что стоимость расходов (отнесенных в состав валовых затрат), понесенных предприятием при переработке давальческого сырья и учтенных на счете 23, в результате перерасчета по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли до момента отгрузки исполнителем готовой продукции заказчику не изменяет объект налогообложения. И только после списания с учета стоимости услуг переработки, эти расходы уменьшат объект налогообложения.

В самом письме ГНАУ аргументацию в пользу позиции относительно включения в перерасчет по пункту 5.9 статьи 5 Закона о прибыли затрат по переработке давальческого сырья не приводит.

Вместе с тем в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной Приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291, в описании счета 02 указывается, что учет расходов по переработке или доработке давальческого сырья осуществляется на счетах учета расходов производства (счет 23) (за исключением стоимости давальческого сырья заказчика).

Как видим, вопрос о включении в учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов всех расходов по собственному производству даже не рассматривается, как само собой разумеющееся.

“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, № 6, 6 февраля – 12 февраля 2004г.
Подписной индекс 33822

Документи що посилаються на цей