К вопросу о долгосрочном страховании жизни работников
В последнее время многие предприятия занялись добровольным долгосрочным страхованием жизни своих работников. Поскольку в этой области существуют всевозможные неоднозначности, мы, дабы хоть как-то помочь предприятиям, изложили собственный взгляд на данную проблему.
Начнем с того, что же такое долгосрочное страхование жизни для налоговых целей. Ответ на этот вопрос дает п. 1.37 Закона О Прибыли:
“Договор долгосрочного страхования жизни — договор страхования жизни сроком на 10 лет и более, содержащий условие уплаты страховых взносов (платежей, премий) в течение не менее чем 5 лет и предусматривающий страховую выплату, если застрахованное лицо дожило до истечения срока действия договора или достигло возраста, определенного договором. Такой договор не может предусматривать частичных выплат в течение первых 10 лет его действия, кроме производимых при наступлении страховых случаев, связанных со смертью застрахованного лица либо несчастным случаем или болезнью застрахованного лица, приведших к полной устойчивой утрате им трудоспособности”.
Необходимо разобраться также с некоторыми понятиями страхования. Итак, в страховании может существовать четыре основных субъекта:
страховщик - страховая организация;
страхователь - лицо, заключившее договор страхования;
выгодоприобретатель - лицо, получающее страховую выплату;
застрахованное лицо - лицо, в жизни которого может произойти событие, которое повлечет обязанность страховщика уплатить страхователю (выгодоприобретателю) страховую сумму. Страхователь, выгодоприобретатель и застрахованное лицо могут совпадать в одном лице, а могут и не совпадать.
Долгосрочное страхование жизни работников обычно осуществляется двумя способами. В первом случае выгодоприобретателем являюся работник, а во втором - предприятие. При любом способе страхователем выступает предприятие, а застрахованным лицом - работник*.
Итак, предприятие заключило договор со страховой компанией и производит страховые платежи. Сразу возникают три вопроса:
1) может ли предприятие сумму этих страховых платежей отнести на валовые затраты?
2) облагаются ли страховые платежи налогом с доходов граждан?
3) облагаются ли они пенсионным и соцстраховскими взносами?
Рассмотрим сначала ситуацию, когда выгодоприобретателем выступает работник.
Валовые затраты
Ответ на первый вопрос содержится в абз. 2 п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли:
“Если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни плательщик налога уплачивает за свой счет добровольные страховые платежи в пользу наемных работников, которые состоят с ним в трудовых отношениях и у которых данное место является основным местом работы, то такой плательщик налога может отнести в состав валовых затрат каждого календарного квартала сумму фактически уплаченных страховых платежей, не превышающую 15 процентов от заработной платы, полученной таким работником от такого плательщика налога в течение такого календарного квартала, но не более 6000 гривень в расчете на одного застрахованного работника в течение отчетного налогового года”.
Прежде всего рекомендуем обратить внимание на слова “в пользу наемных работников”. О чем они говорят?
Для ответа на этот вопрос обратимся к другим нормативным актам. Так, ст. 985 “Заключение договора страхования в пользу третьего лица” Гражданского кодекса гласит:
“1. Страхователь имеет право заключить со страховщиком договор в пользу третьего лица, которому страховщик обязан осуществить страховую выплату при достижении им определенного возраста или наступлении другого страхового случая.
2. Страхователь имеет право при заключении договора страхования назначить физическое или юридическое лицо для получения страховой выплаты (выгодоприобретателя), а также заменять его до наступления страхового случая, если иное не установлено договором страхования”.
В определенном смысле вторит ей и ст. 16 Закона “О страховании”:
“Договор страхования- это письменное соглашение между страхователем и страховщиком, согласно которому страховщик берет на себе обязательство при наступлении страхового случая осуществить страховую выплату страхователю или другому лицу, определенному в договоре страхования страхователем, в пользу которого заключен договор страхования (предоставить помощь, выполнить услугу и т. п.), а страхователь обязуется уплачивать страховые платежи в определенные сроки и исполнять другие условия договора”.
Из приведенных положений видно, что слова “в пользу наемных работников” указывают на лиц, получающих страховую выплату при наступлении страхового случая, то есть на выгодоприобретателей. Что ж, договор первого вида вполне этим требованиям удовлетворяет. Поэтому, если соблюдаются и остальные условия: основное место работы, 15% и 6000 грн.,- то такие страховые платежи вполне можно отнести на валовые затраты.
Правда, с этими условиями тоже возникают определенные проблемы. Например, как истолковать понятие основное место работы, определявшееся в Декрете “О подоходном налоге с граждан”, который в той части, где оно определялось, канул в Лету? Мы склонны, используя историческое толкование, продолжать применять это понятие no-старому, то есть считать основным то место работы, на котором ведется трудовая книжка работника.
На вопрос, - что считать полученной заработной платой, от которой начисляются 15%, дала ответ ГНАУ в своем письме от 20.10.2003 г. № 8702/6/15-1316:
“Базой для расчета суммы, не превышающей 15% полученной зарплаты, является выплаченная работнику в отчетном календарном квартале сумма зарплаты, в том числе премии, стоимость полученных материалов, продукции и товаров в счет зарплаты, удержанные платежи по исполнительным документам и другие удержания из сумм оплаты труда (оплата коммунальных, бытовых и других услуг) без учета суммы удержанных налогов и обязательных платежей”.
С тем, что должны браться начисленные суммы, мы согласны, а вот в отношении того, что полученной зарплатой следует считать именно выплаченную, ГНАУ, на наш взгляд, излишне буквоедствует. Например, в п. 1.21 Закона О Прибыли говорится:
“Доходы с источником их происхождения из Украины - любые доходы, полученные резидентами или нерезидентами от любых видов их деятельности на территории Украины”.
Не делает же ГНАУ из этого вывод, что если резидент отгрузил резиденту же товар на территории Украины, но денег не получил, то у него и доходов “с источником их происхождения из Украины” до получения оплаты не существует.
Конечно, тут вина не ГНАУ, а законодателя, которому не мешало бы выражаться более однозначно. Мы же советуем, если нет острой нужды в небуквальном прочтении, придерживаться точки зрения налоговиков.
Следует отметить, что на валовые затраты можно отнести только фактически уплаченные страховые взносы, а просто начисленные туда не попадают.
Бывает так, что предприятия уплачивают взносы одним платежом сразу за несколько кварталов. Соответственно возникает вопрос о возможности распределения этих взносов между несколькими кварталами. ГНАУ считает, что такой возможности предприятие не имеет (см. письмо от 20.10.2003 г. № 8702/6/15-1316). Поэтому если сумма платежа в течение квартала превысила 15%-ный предел, то остальная часть сгорает.
В принципе, если считать, что п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли, определяющий дату увеличения валовых затрат при приобретении услуг, в данном случае тоже работает, то следует точку зрения ГНАУ признать правильной. Ведь если предприятие уплатило страховые платежи в / квартале, то отнесение части этих платежей к валовым затратам // квартала будет противоречить данному подпункту**.
Однако нас обнадеживают слова “каждого календарного квартала” из п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли. Если бы законодатель думал так же, как ГНАУ, то ему не нужно было бы употреблять эти слова. Он бы написал просто: “может отнести в состав валовых затрат сумму фактически уплаченных страховых платежей”. Указание на то, что плательщик может отнести страховые платежи в состав валовых затрат каждого календарного квартала, на наш взгляд, свидетельствует именно о том, что законодатель в данном случае подразумевал распределение.
Так что смелые плательщики здесь могут побарахтаться.
Добавим, что упомянутые ограничения - 15% и 6000 грн. - распространяются только на добровольное долгосрочное страхование жизни. При обязательном страховании жизни или здоровья работников в случаях, предусмотренных законодательством, на валовые затраты можно относить всю сумму взносов.
Налог с доходов граждан
Перейдем к вопросу обложения страховых платежей налогом с доходов граждан.
В Новоподоходном Законе нас интересует прежде всего п/п. 4.2.4 (с его ссылкой на 6.5.1), согласно которому в месячный налогооблагаемый доход не включается сумма страховых взносов (страховых премий) по договору добровольного страхования, уплаченная работодателем-резидентом за плательщика налога или в его пользу за свой счет по договорам долгосрочного страхования жизни плательщика налога, если такая сумма в расчете на плательщика налога не превышает 15% начисленной работодателем суммы заработной платы плательщику налога в течение каждого отчетного налогового месяца, в котором уплачивается такой страховой взнос (премия), но при этом не выше суммы месячного минимального прожиточного уровня для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень*** в расчете на такой месяц.
То есть, в принципе, условия обложения похожи на условия отнесения этих сумм на валовые затраты, но есть и расхождения:
1) разрешается не облагать не только суммы, которые работодатель уплачивает страховой компании в пользу плательщика****, но и те, которые он уплачивает за плательщика, то есть когда плательщик сам является страхователем, а работодатель перечисляет какой-то его доход страховой организации*****;
2) 75%-ный предел применяется не поквартально, а помесячно;
3) 75% берутся не от полученной зарплаты, а от начисленной;
4) минимальная граница необлагаемого платежа берется в расчете на месяц, а не на год;
5) никакого распределения (когда плата в одном месяце рассматривалась бы как доходы, приходящиеся на несколько месяцев, аналогично определению валовых затрат) быть не может.
Более того, если читать п/п. 4.2.4 Новоподоходного Закона буквально, то получается, что, если сумма платежа не вписывается в 15%-ные рамки, она полностью попадает под налог.
Некоторую надежду на то, что все-таки в этом случае будут облагать не всю сумму платежа, а только сумму превышения над 15%-ным пределом, дает Порядок применения подпунктов 4.3.32-4.3.33 пункта 4.3 статьи 4 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” относительно страховых выплат, страховых возмещений, выкупных сумм, полученных плательщиками налогов по договорам страхования, утвержденный распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 18.11.2003 г. № 126. Согласно п/п. 2.2.6и 2.3.2 Порядка в случае, когда сумма страхового возмещения превышает стоимость застрахованного имущества или размер ущерба, облагается только сумма превышения. Хотя исходя из буквального прочтения п/п. 4.3.32 “б” и “в” Новоподоходного Закона тоже следует, что в подобных случаях облагаться должна вся сумма страхового возмещения.
Пенсионный и соцстраховские взносы
Если сумма страхового платежа не облагается налогом с доходов граждан, то пенсионные и “соцстрашные” взносы ей не грозят. Если же облагается, то грозят, поскольку согласно п/п. 2.3.4 Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004г. № 5, расходы в размере страховых взносов предприятия в пользу работников, связанные с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества), попадают в фонд оплаты труда.****** Причем согласно данной Инструкции включаются они в фонд оплаты труда в том месяце, в котором перечисляются страховой компании.
А теперь обратимся к ситуации, когда выгодоприобретателем выступает предприятие, то есть предприятие получает страховую выплату вследствие того, что с работником что-то произошло.
Поскольку в данном случае страховую выплату получает сам страхователь, то такой договор не является договором в пользу третьего лица. Разумеется, для его заключения должно быть получено согласие самого застрахованного лица (см. ст. 3 Закона “О страховании”. Кроме того, желательно, чтобы в таком договоре прямо оговаривалось, что страховое возмещение получает именно страхователь - во избежание ненужных споров.
Кстати, не следует путать этот договор с договором страхования ущерба, нанесенного предприятию смертью или увечьем работника. В данной ситуации факт наличия или отсутствия ущерба, причиненного предприятию вследствие возникновения страхового случая, не имеет никакого значения.
Итак, поскольку п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли справедлив только тогда, когда выгодоприобретателем является работник, в нашей ситуации он использоваться не может.
Больше всего тут подходит п/п. 5.4.6*******. Согласно этому подпункту в валовые затраты не включаются расходы по страхованию жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность какового страхования не предусмотрена законодательством.
Естественно, что поскольку само физическое лицо в результате такого договора никаких доходов не получает, то никаких налогов с доходов, пенсионных и соцстраховских взносов быть не может.
----------------
* Случаи, когда страхователем выступает работник или когда застрахованным лицом выступает предприятие, нами не рассматриваются как не столь уж частые.
** Если только это не явилось результатом ошибки или потери документов.
*** На сегодняшний день, по мнению ГНАУ,- 510 грн.
**** То есть когда уплата осуществляется по страховому договору, заключенному в пользу плательщика.
*****Как уже говорилось, данный случай нами не разбирается по причине его редкости.
****** Наше апеллирование к Инструкции по статистике заработной платы обусловлено письмами Министерства труда и социальной политики от 13.04.2004г. № 20-144 и Пенсионного фонда Украины от 02.03.2004г. № 1983/04 и от 27.02.2004 г. № 1880/04, в которых рекомендуется при определении объекта обложения соцстраховскими взносами и пенсионным руководствоваться названной Инструкцией.
******* Кстати - п/п. 5.6.2 является исключением из п/п. 5.4.6 как более специальный и более поздний.
“Бухгалтер”, № 19, май (III) 2004 г.
Подписной индекс 74201