Комментарий к Налоговому разъяснению,
утвержденному приказом ГНА Украины от 22.04.2004 г. № 232
Куда уплачивать налог с доходов, удержанный из зарплаты
работников структурных и обособленных подразделений
Появление комментируемого документа (далее — Разъяснение) едва ли кого-то удивило, ведь те вопросы, которые возникали у налоговых агентов при выполнении п. 16.3 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV (далее - Закон о доходах), требовали немедленного, оперативного и, разумеется, компетентного толкования. И вот оно перед вами.
ГНАУ, пользуясь статьей 64 Хозяйственного кодекса Украины (далее - ХКУ), объяснила, какие подразделения могут быть у предприятия:
1) структурные - бывают двух типов: производственные (производства, цеха, отделения, участки, бригады, бюро, лаборатории и т.п.) и функциональные (управления, отделы, бюро, службы). Они - не юридические лица и, главное, не выступают отдельными субъектами хозяйствования, а следовательно, действуют в рамках хоздеятельности предприятия (в сущности, они есть само предприятие). Функции, права и обязанности таких подразделений записывают в положениях, которые утверждает для них предприятие;
2) обособленные- филиалы, представительства и другие обособленные подразделения, которые хотя и не являются юридическими лицами, но созданы для осуществления хоздеятельности, то есть функционируют как отдельные субъекты хозяйствования. Сведения об их появлении обязательно вносят в ЕГРПОУ.
Что интересно, ХКУ именует обособленные подразделения структурными единицами (п.5 ст.55). Подчеркиваем: НЕ подразделениями, а именно единицами (!). Как вы понимаете, это разные вещи. СПД, которые создают обособленные подразделения, должны уведомить об этом орган госрегистрации по месту своей регистрации. Информацию зафиксируют в регистрационной карточке СПД. Кроме того, нужно поставить подразделение на учет в органах налоговой службы в порядке, установленном Инструкцией о порядке учета налогоплательщиков, утвержденной приказом ГНАУ от 19.02.98 г. № 80 (далее - Инструкция об учете налогоплательщиков).
И все бы хорошо, но в Разъяснении прямым текстом сделана подмена понятий: "Вместо структурных подразделений, которые не включены в ЕГРПОУ и не наделены полномочиями начисления и уплаты налога с доходов физических лиц, на учете должны состоять хозяйственные организации в органах государственной налоговой службы по местонахождению таких структурных единиц как плательщики отдельного налога (налога с доходов физических лиц) ".
Что же получается? Сначала ГНАУ говорит "структурные подразделения", а потом - "такие структурные единицы". То, что в понимании ХКУ под ними подразумеваются разные по своему характеру части предприятия, мы упоминали выше.
Между прочим, обособленных подразделений, данных о которых нет в ЕГРПОУ, в природе быть не может (это дает основания считать, что упоминание о структурных подразделениях не случайно). Уведомить об их создании - святая обязанность каждого предприятия.
Впрочем, даже если предположить, что ГНАУ, говоря о регистрации, имела в виду именно структурные подразделения, удивляет утверждение- предприятие должно быть зарегистрировано в ГНИ по местонахождению таких структурных подразделений как плательщик налога с доходов физических лиц (что, кстати, неправильно: предприятие - налоговый агент, а не налогоплательщик). Однако Инструкция об учете налогоплательщиков ничего подобного не требует. Там сказано только, что предприятие становится на учет в органах налоговой службы по своему местонахождению, а филиалы и другие обособленные подразделения, предусмотренные в пп.2.2.1 Инструкции, - по своему (п.4 Инструкции об учете налогоплательщиков). И ни слова о структурных подразделениях. Полностью согласны, ведь последние не могут быть отдельными налогоплательщиками, они и есть предприятие.
Мнение о том, что налог перечисляют по местонахождению только обособленных подразделений, подтверждает пп.16.3.1 Закона: "Сумма налога за отчетный месяц, подлежащая перечислению в местный бюджет по местонахождению таких обособленных подразделений, определяется юридическим лицом или уполномоченным подразделением самостоятельно, исходя из общего количества граждан, работающих в этих подразделениях, и суммы выплаченного (начисленного) налогооблагаемого дохода". Видите? И здесь структурные подразделения обошли.
Как же быть? Куда уплачивать налог? Мы можем утверждать: если речь идет о структурном подразделении, то предприятие должно уплачивать налог только в бюджет по месту своей регистрации. И независимо оттого, на территории какой общины находится названное подразделение. Правда, предупреждаем: из-за некорректной нормы в Разъяснении вас могут обязать дополнительно регистрироваться отдельным плательщиком налога с доходов по местонахождению структурных подразделений. И, признаем, этому имеются определенные законодательные основания. Имеем в виду п.3 ст.64 Бюджетного кодекса Украины. Данный пункт, говоря об уплате налога с доходов в бюджет по местонахождению подразделений предприятия, не разграничивает структурных и обособленных подразделений. Но, мы уверены, норма из Бюджетного кодекса - общая и на ее основе однозначного вывода не сделаешь. Поэтому следует обратиться к специальному законодательству - Закону о доходах, в котором акцент сделан на обособленные подразделения.
Когда же у предприятия есть обособленное подразделение (филиал, представительство и т.п.), то налог перечисляют по его местонахождению. Конечно, если обособленное подразделение-уполномоченное (которому предоставлены полномочия относительно начисления, удержания и перечисления в бюджет налога, см. п.16.3 Закона о доходах), то оно перечисляет в бюджет налог, исчисленный с доходов своих работников, самостоятельно.
Как бы там ни было, но Разъяснение вызывает много вопросов, а значит, уже в скором времени появятся письма относительно практической реализации его норм. Надеемся, они будут более четкими.
“Все о бухгалтерском учете”, № 50 (961), 31 мая 2004 г.