“Единоналожником” стать - не напасть,
лишь бы потом на общей системе не пропасть
ВОПРОС: Можно ли юридическому лицу - плательщику единого налога вернуться на общую систему налогообложения и как это лучше сделать?
ОТВЕТ: Проблема возврата на общую систему налогообложения в настоящее время становится все более актуальной для большинства “упрощенцев” по многим причинам. Это, прежде всего, сложности для успешно работающих предприятий, которым предел объема выручки в 1 млн. грн. с течением времени становится маловат, но законодатели, судя по всему, не только не спешат его увеличивать, но даже подумывают о том, чтобы вообще поставить точку на этой системе.
Кабмин, к примеру, считает целесообразным отменить упрощенную систему налогообложения частных предпринимателей. С 2004 года правительство Украины будет инициировать изменение условий налогообложения малого бизнеса, который в настоящее время облагается налогом по упрощенной системе.
Николай Азаров в свое время заметил: “Мы пошли на радикальное снижение налогового пресса, и в законах, которые будут приниматься, мы пойдем на максимальное упрощение функций администрирования налога. В этих условиях не могут существовать несколько систем налогообложения”.
Такое развитие событий вряд ли обрадует предпринимателей. Однако даже при самом неудачном решении проблемы с упрощенной системой налогообложения следует помнить, что безвыходных ситуаций не бывает, поэтому нужно не горевать или опускать руки, а думать, как успешно разбивать бизнес в новых условиях налогообложения.
К примеру, в России новая налоговая система для малого бизнеса действует немногим более года, но предприниматели от нее уже натерпелись. “Принятая летом редакция закона позволяла предпринимателям, перешедшим на упрощенную систему, выбирать: платить налог с оборота (6%) или с разницы между доходами и расходами (15%). Но по ошибке торговым предприятиям не разрешили включать в расходы затраты на приобретение товаров, поэтому большинство торговцев выбрали налог с выручки”, - рассказал руководитель департамента налоговой политики Минэкономразвития (МЭРТ) России Михаил Орлов.
МЭРТ выполнило и другое заветное желание “ маленьких ” - ввести добровольную уплату НДС.
Еще более радикальное предложение касается предпринимателей, платящих единый налог (ЕН) на вмененный доход. МЭРТ предлагает освободить их от обязанности пользоваться контрольно-кассовыми аппаратами, поскольку ЕН на вмененный доход не зависит от объема выручки.
Данной публикацией мы затронем основной круг проблем, с которыми наверняка столкнутся “единоналожные” предприятия при возврате на общую систему налогообложения.
Что хорошего и не очень в едином налоге?
Единый налог. Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности...
Как много в словах этих переплелось для украинского предпринимателя! Сколько радужных надежд они подарили в свое время многим предприятиям! Большинство уверовало в то, что Украина наконец-то повернулась лицом к своим “кормильцам”, которые помогают ей стать независимым государством, в первую очередь, в экономическом плане. Да и как может быть иначе, ведь умный не рубит сук, на котором сидит!
Указ № 727, в котором каждый абзац - просто гимн любви к малым предприятиям, ни у кого не мог вызвать каких-то нехороших предчувствий. Ведь это же так естественно - законодатели поняли, что нужно предпринять, чтобы экономика приносила пользу и государству, и предпринимателям.
“Действительно, какое государство хочет, чтобы у него был спад предпринимательской деятельности? Естественно, что и у нас все стремятся к тому, чтобы бизнес успешно развивался, чтобы малых предприятий становилось все больше и больше. Такое развитие событий будет способствовать росту дополнительных доходов государства, а значит, и уровню жизни народа”. Вот так мы думали в 1999 году, но переходить на уплату ЕН не спешили, потому что уже привыкли к тому, что за любые блага приходится расплачиваться тройной ценой. Но проходило время, а никаких неприятностей у “единоналожников” не возникало, а напротив, многие из опробовавших эту форму налогообложения только расхваливали ее и призывали других смелее вступать в их “армию”. И процесс этот стремительно пошел в 2000-2001 гг. По данным ГНАУ, только в 2001 году в Украине было зарегистрировано 1,3 млн. плательщиков единого и фиксированного налогов, из них 630 тыс. - предприниматели - физические лица.
Казалось бы, этому нужно только радоваться, в том числе и законодателям, которые наконец-то добились реального прогресса в экономических реформах. Однако налоговые органы начали потихоньку добавлять ложечки дегтя в бочку меда своими письмами и разъяснениями в отношении объекта обложения ЕН. В сложившейся ситуации уважающий себя законодатель должен был бы навести порядок и внести изменения в законодательные акты, чтобы они имели только одно толкование и не сеяли бы сомнение и недоверие у добросовестных и прилежных налогоплательщиков.
Читатели достоверно знают, что этого не произошло, а напротив, теперь уже и законодатели начали смотреть на “единоналожников” как на нечто особенное и даже негативное. Ярким подтверждением этому могут служить изменения, внесенные в Закон о налогообложении прибыли Законом Украины № 349, касающиеся вопросов временной финансовой помощи и авансовых платежей, где уже предприятия четко разделены на обычных налогоплательщиков и иных, в том числе “единоналожников”.
Думается, что законодатели рано успокоились, потому что налогообложение предприятий на ЕН требует существенной доработки и уступок со стороны государства. Довольствоваться достигнутым не стоит. Прежде всего неплохо бы увеличить граничный объем выручки к примеру до 5 млн. грн., что автоматически сняло бы напряжение для многих предприятий, не желающих возвращаться на общую систему налогообложения, поэтому преднамеренно снижающих свои возможности по росту объемов производства.
А тем, кто думает, что ЕН - это такая уж большая выгода или экономия, автор с уверенностью может сказать, что они глубоко ошибаются. Уплата ЕН выгодна в основном высокорентабельным предприятиям или тем, у кого высокий удельный вес трудозатрат в себестоимости продукции (работ, услуг).
Однако переходят на уплату ЕН предприятия прежде всего для того, чтобы упростить учет и отчетность, а также уменьшить не столько сумму, сколько количество перечисляемых налогов и сборов. Ведь в любом виде предпринимательства на первом месте должно быть производство, а затем уже - достоверное отражение всех его факторов в учете. Все силы и энергию предприятия должны направлять на увеличение объемов, расширение рынков сбыта. У нас же пока главное - это учет и отчетность, а как работает предприятие - хорошо или плохо - до этого никому нет дела. Помощи ждать вообще, к сожалению, не приходится ни от кого.
Поэтому и имеют место случаи, когда предприятие знает, что, перейдя на ЕН, налогов будет платить не меньше, а возможно и больше, но зато избавится от ведения налогового учета, который превратился уже в какой-то кандидатский минимум, вместо того чтобы быть простым и понятным каждому бухгалтеру.
Что плохого в законодательстве о ЕН?
Для тех, кто уже работает на этой системе налогообложения и спокойно чувствует себя с предельным объемом производства в 1 млн. грн., плохое заключается в законодательном определении самого важного показателя - базы обложения ЕН.
Взять хотя бы эпопею с включением или не включением НДС в базу обложения ЕН по ставке 6% . Прочтение Указа № 727 однозначно говорит о том, что НДС должен включаться в базу обложения ЕН.
ГНАУ в письме от 25.03.1999 г. № 4419/7/15-1117 рекомендовала не включать НДС и акцизный сбор в доходы, полученные (начисленные) в составе цены продажи, с целью избежания двойного налогообложения. Безусловно, такая рекомендация устроила всех плательщиков ЕН по ставке 6%, и они с превеликим удовольствием взяли ее на вооружение и стали применять в практической работе. К тому же она вполне соответствует п.6.1 П(С)БУ 15, который не признает доходами суммы НДС, акцизов, других налогов и обязательных платежей, подлежащих перечислению в бюджет и внебюджетные фонды.
Введение новой формы Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства и Порядка его составления, утвержденных приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. № 98, окончательно запутало ситуацию с определением объема выручки для исчисления ЕН. Форма бланка и Порядок составления Расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом (далее - Расчет) никаких указаний на исключение НДС из базы налогообложения не содержат.
Мнение специалистов по поводу определения базы обложения ЕН разделилось, однако веских аргументов по исключению из этой базы НДС, к сожалению, нет. В то же время ГНАУ письмо № 4419 не отозвала до настоящего времени, что дает шанс, хотя и очень зыбкий, защитить интересы налогоплательщика в суде.
Безусловно, самый простой способ - это включить в объект обложения ЕН выручку вместе с НДС и тогда уж точно никаких проблем у предприятия не будет. Но как бухгалтер объяснит это руководителю, если, к примеру, тот точно знает, что его коллега исчисляет ЕН с дохода без НДС и при проверке налоговая инспекция никаких штрафных санкций к ним не применила?
Второй немаловажной проблемой до настоящего времени являются внереализационные доходы и особенно просроченная кредиторская задолженность. При ее списании поступлений ни в кассу, ни на текущий счет нет, а ГНАУ все равно настаивает на включении данных сумм в объект обложения ЕН и тем самым во время проверок создает массу проблем предприятиям.
Не удивительно, что по данным заместителя начальника Главного управления налогового аудита и валютного контроля ГНАУ Ярослава Янушкевича, нарушения налогового законодательства установлены почти на каждом из проверенных предприятий, то есть коэффициент качества отбора предприятий для проверок составлял 98,6%. Да разве могут быть цифры иными при такой нормативной базе?
Хочется верить, что именно законодатель наконец-то поставит точку в вопросах, касающихся объема налогообложения, и избавит предприятия, работающие на упрощенной системе, от имеющихся дилемм, а также не отменит этот вид налогообложения.
Однако даже эти проблемы - ничто, по сравнению с теми, которые возникают у предприятий в случае возврата на общую систему налогообложения. Вот здесь полнейший законодательный вакуум, который приводит многие предприятия просто в отчаянье. Мало того, что предприятие наказывается материально, так оно еще и не знает, как же правильно рассчитывать и платить налоги в новом качестве из-за отсутствия законодательной и нормативной базы по этой процедуре.
Вопросы по упрощенной системе налогообложения, которые задают налогоплательщики на семинарах и в периодических изданиях, в основном касаются особенностей налогового учета при возврате на общую систему налогообложения. Это вполне понятно. Официального налогового разъяснения по вопросу возврата “упрощенцев” на общую систему налогообложения нет. А следовательно, и проблем, связанных с налоговым учетом при возврате на общую систему налогообложения, становится не меньше, а больше.
Основными из них являются валовые расходы (ВР), которые не так просто рассчитывать по Закону о налогообложении прибыли, амортизация основных фондов и всевозможные неизбежные в бухгалтерском учете корректировки.
Не меньше, а пожалуй, больше таких же проблем и у “единоналожников” с 10-процентной ставкой, потому что при возврате на общую систему налогообложения многим придется стать еще и плательщиками НДС. А налоговый учет по НДС был и пока остается сложным, трудоемким и “опасным”. Хорошо, если количество хозяйственных операций и контрагентов у предприятия небольшое - тогда можно четко отследить первое событие, но при довольно большом количестве операций очень сложно все проконтролировать, тем более, если учет ведется вручную.
Несложно подсчитать, что на сегодняшний день затраты по учету и сбору некоторых видов налогов для отдельных предприятий практически равны сумме этих же налогов. Особенно недешево обходится как государству, так и предприятиям НДС. И хотя доходы в бюджете от этого вида налога составляют около 40%, но цифра эта достигается в основном за счет не выполнения государством своих обязательств по возмещению НДС экпспортерам.
Предприятию нередко приходится платить еще и штрафы, да к тому же далеко не символические. Чаще всего - за ошибки или невнимательность при оформлении или получении все тех же налоговых накладных.
Проект изменений в Законе о НДС уже предусматривает ведение учета налоговых обязательств и налогового кредита не в книгах продаж и приобретений, а в реестре, который будет формироваться предприятием с помощью документов или компьютерной программы. Преимущество этого способа учета НДС перед ныне действующим заключается в том, что предприятию не нужно регистрировать книги в ГНИ, да и количество показателей в реестре не сравнимо с количеством граф в книгах продаж и покупок. Хочется надеяться что этот, хоть и маленький, подарок со стороны законодателей будет одобрен Президентом Украины и предприятиям станет немного легче с ведением учета по НДС.
Определение валового дохода при возврате
на общую систему налогообложения
В период перехода от одной системы налогообложения к другой определение валового дохода (ВД) является наиболее актуальным. Налогоплательщиков прежде всего интересует, включаются ли в состав ВД оплаченные, но не отгруженные товары (работы, услуги), а также отгруженные, но не оплаченные товары (работы, услуги).
Консультации по этим и другим аналогичным вопросам даны заместителем начальника департамента налогообложения юридических лиц ГНАУ - начальником управления налога на прибыль и налоговых платежей Сергеем Чекашкиным и опубликованы в журнале ВНСУ № 16/2003. Несмотря на то, что ответы даны на вопросы, встречающиеся наиболее часто, в них отсутствует законодательное обоснование изложенного, а это большой минус для налогоплательщика.
Сумма предоплаты, полученной во время пребывания на упрощенной системе, за товары (работы, услуги), отгруженные после перехода на обычную систему налогообложения, не должна включаться в состав ВД, поскольку данная операция уже была учтена при определении суммы ЕН.
Если товары (работы, услуги) были отгружены (выполнены) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения, но плата за это получена уже после перехода на общую систему налогообложения, то такая плата включается в состав ВД, поскольку отгрузка товаров не имела налоговых последствий до момента получения продавцом платы. Одновременно к составу ВР относится балансовая стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, услуг) в части стоимости этих товаров (работ, услуг).
Вот тут-то и начинается самое интересное с балансовой стоимостью отгруженных товаров (выполненных работ, услуг). Как и что относить к балансовой стоимости товаров?
В Законе о налогообложении прибыли термин “балансовая стоимость товаров, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов” упоминается в п.5.9, но определения его данный Закон не содержит. Если исходить из правил логики, то это должна быть первоначальная стоимость запасов, определенная в соответствии с п.9 П(С)БУ 9. Гораздо сложнее с определением балансовой стоимости работ, услуг, потому что вряд ли кто сможет ответить, что же имеется в виду. Вероятнее всего, это себестоимость работ, услуг (дебет сч.23 “Производство”), которая, в свою очередь, состоит из элементов затрат. Следовательно, в Декларации о налоге на прибыль ВР по таким операциям нужно отражать не одной суммой, а несколькими, то есть по соответствующим элементам затрат, что сделать также совсем не просто.
Несложно представить проблемы налогоплательщиков по доказательству величины ВР по подобным операциям (с такой-то нормативной базой!).
Пример. Предприятие получает один и тот же сорт металлопроката от разных поставщиков и по разным ценам, но хранятся они на складе навалом. Выбытие запасов, в соответствии с п.16 П(С)БУ 9 и учетной политикой предприятия, указывается по методу ФИФО. Следовательно, в соответствии п.16П(С)БУ9 предприятие списывает первые по времени поступления запасы. Они-то и должны представлять собой будущие ВР при переходе на общую систему налогообложения.
Таким образом, для отражения ВР в Декларации о налоге на прибыль по данной операции налогоплательщику необходимо обосновать расчетами их величину и оформить все это бухгалтерской справкой. Тем более это необходимо сделать, если таких операций у предприятия будет несколько.
В случае каких-либо конфликтов с налоговыми органами защищать свои интересы придется с помощью пп.4.4.1 “Конфликт интересов” Закона №2181.
Определение валовых расходов при возврате
на общую систему налогообложения
При определении величины ВР самой главной и наиболее насущной проблемой будет пересчет остатков запасов по п.5.9 Закона о налогообложении прибыли, так как с ней в первую очередь столкнутся все предприятия.
С. Чекашкин рекомендует при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости запасов к остатку на начало налогового периода относить балансовую стоимость всех запасов, на приобретение, улучшение которых были понесены расходы, включая и те, за которые ей рассчитались с поставщиками.
В то же время оплата полученных ТМЦ, которые не были реализованы и расчеты за которые не были осуществлены во время применения упрощенной системы налогообложения, не относится к составу ВР.
Рекомендации вполне приемлемые для налогоплательщиков, но, к сожалению, не подкрепленные законодательной базой. Первое событие по приобретению ТМЦ, оставшихся на балансе до перехода на общую систему налогообложения, произошло во время пребывания предприятий на упрощенной системе налогообложения, и следовательно, к ВР эти запасы, согласно Закону о налогообложении прибыли, относиться не могут.
Следует учесть, что рекомендации ГНАУ, высказываемые на страницах ВНСУ, применяются многими налогоплательщиками, да и работники налоговых инспекций на местах, как показывает практика, не оспаривают этих рекомендаций. Поэтому многим придется воспользоваться данными консультациями, но помня о том, как кардинально меняется позиция налоговых органов с течением времени по неурегулированным вопросам. К примеру, если проанализировать консультации по учету прироста (убыли) запасов, опубликованные в том же ВНСУ, то можно заметить, что они не отличаются последовательностью.
Следовательно, во избежание неприятностей с данной статьей расходов лучше все-таки остатки запасов на конец отчетного периода, предшествующего переходу на общую систему налогообложения, свести к минимуму, тогда и риск будет меньше.
Еще одна сложность, касающаяся п.5.9 Закона о налогообложении прибыли, наверняка будет иметь место у многих предприятий - оплата ТМЦ на упрощенной системе налогообложения и получение их уже на общей системе. Рекомендации по данной ситуации опубликовала в том же ВНСУ № 13/2002 Татьяна Савченко - заместитель начальника Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНАУ.
Так как операция по предварительной оплате ТМЦ прошла в период, когда предприятие пребывало на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности, а получение товаров произошло во время его пребывания на общей системе налогообложения, Татьяна Савченко советует включать в состав ВР стоимость таких товаров по дате получения дохода от реализации таких товаров.
Совет, конечно, дельный, но уж больно спорный. А что будет, когда реализация этих товаров растянется на несколько лет или их используют в хозяйственной деятельности (для собственных нужд)? И как быть с предоплатой услуг? Ведь предварительно оплаченные услуги имеют такую же экономическую сущность, как и товары, но их невозможно реализовать так, как товары. Безусловно, эта ситуация наверняка будет иметь место у многих налогоплательщиков (к примеру, предварительная оплата телефонных услуг).
Определение балансовой стоимости основных фондов
Татьяна Савченко в ВНСУ № 13/2002 разъясняет, что при возврате предприятия на общую систему налогообложения начисление амортизации в целях налогообложения возобновляется. Балансовая стоимость основных фондов определяется как остаточная стоимость на момент возврата к общей системе налогообложения по данным бухгалтерского учета. Основные фонды снова будут подлежать амортизации при условии, что расходы на приобретение основных фондов были понесены налогоплательщиком и эти фонды используются в хозяйственной деятельности.
Сергей Чекашкин рекомендует балансовую стоимость основных фондов, подпадающих, в соответствии с Законом о налогообложении прибыли, под определение групп 1-4, введенных в эксплуатацию во время пребывания наупрощенной системе налогообложения, определять в размере затрат на их приобретение, создание (изготовление) по состоянию на момент перехода на обычную систему налогообложения с включением их в состав соответствующей группы основных фондов в целях дальнейшей амортизации.
Таким образом, ответственные работники ГНАУ однозначно рекомендуют амортизировать в налоговом учете по остаточной балансовой стоимости, определенной на основании данных бухгалтерского учета, основные фонды, которые были в наличии у предприятия до перехода на упрощенную систему налогообложения и введены во время пребывания на ЕН.
Многих налогоплательщиков в данной ситуации интересует вопрос: как лучше амортизировать в бухгалтерском учете основные средства во время пребывания на упрощенной системе налогообложения? Некоторые полагают, что им выгодно применить ускоренный метод начисления амортизации.
Прежде чем давать рекомендации по методам амортизации основных средств “единоналожными” предприятиями, необходимо отметить, что наилучшим вариантом является тот, который соответствует реальному износу основных средств. А достигается это на предприятиях с помощью учетной политики, включающей в себя и методы амортизации.
Но не все налогоплательщики такие уж “реалисты”, поэтому многие стремятся минимизировать налоги в пределах действующего законодательства. Несложно подсчитать, что самым выгодным будет свести начисление амортизации во время пребывания на упрощенной системе налогообложения к минимуму, чтобы сохранить балансовую стоимость основных фондов для будущего налогового учета и тем самым получить возможность “максимально уменьшать” объект налогообложения в Декларации о налоге на прибыль. Однако чтобы изменить нормы амортизации на минимальные, предприятию необходимо в первую очередь внести изменения в приказ по учетной политике, который однозначно потребует корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года (и обосновывать свои действия надо в том же приказе). Заведомо идти на завышение остаточной стоимости основных средств в бухгалтерском учете чревато также осложнениями при продаже или выбытии этих объектов из эксплуатации.
Предприятие вряд ли сможет предвидеть все, что может произойти с его основными фондами в будущем. Отсюда и вывод - лучше всего амортизировать основные средства таким методом, который наиболее достоверно отражает износ основных фондов в соответствии со спецификой работы предприятия.
Применение без особой необходимости ускоренного метода амортизации основных средств будет способствовать занижению реальной стоимости их в бухгалтерском учете и необоснованному лишению права предприятия на уменьшение объекта налогообложения в Декларации о налоге на прибыль предприятия в будущем.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 6(424), 9 февраля 2004г.
Подписной индекс 40783