Комментарий к письму ГНАУ от 27.04.2004 г. № 7522/7/23-6217
О дискриминации дешевых продаж
Итак, слухи о серьезном ударе по предприятиям, продающим товары по ценам ниже цены приобретения, подтвердились. Правда, ГНАУ не решилась оформить свою точку зрения о продаже ниже цены приобретения в виде обобщающего налогового разъяснения и ограничилась лишь письмом, то есть разъяснением обычным. Это и хорошо, ведь бороться с обобщающим налоговым разъяснением было бы труднее.
В целом письмо ГНАУ производит гнетущее впечатление. Кратко изложим его основные положения:
а) расходы по убыточной операции не могут быть отнесены в состав валовых затрат и налогового кредита (абз. 18 — 19 письма);
б) НДС не возмещается, если он не был уплачен продавцу (абз. 21-23, 25 - 26);
в) НДС не возмещается, если товар не был поставлен покупателю (абз. 27);
в то же время (г) вопрос о правомерности/неправомерности валовых затрат и налогового кредита должен решаться в каждом конкретном случае (абз. 28).
Как уверяет нас ГНАУ, данные выводы были сделаны на основании постановлений Верховного Суда Украины от 26.11.2002 г. и от 11.02.2003 г. На самом же деле ГНАУ несколько односторонне подошла к постановлениям ВСУ и не учла ряд следующих принципиальных обстоятельств.
1) Как в постановлении от 26.11.2002 г., так и в постановлении от 11.02.2003 г. речь шла не вообще о любых убыточных операциях, а о весьма специфических:
в одном случае оборудование было куплено и продано в один день, а продажная стоимость была в три раза ниже покупной (дело от 26.11.2002г.);
во втором случае продукты питания покупались и продавались в один и тот же день или с разрывом в один день, при этом продажа осуществлялась по значительно меньшим ценам, а продавец не получил денег от покупателя и сам не рассчитался со своим поставщиком (дело от 11.02.2003 г.).
По нашему мнению, в обоих решениях суда довольно-таки отчетливо звучит одна и та же мысль: реализуя товар по цене значительно ниже приобретения непосредственно после его покупки, предприятие демонстрирует, что не имеет намерения использовать его в хозяйственной деятельности.
Кстати, с юридической точки зрения даже при таких условиях данный вывод Верховного Суда — отнюдь не безупречен, хотя с точки зрения здравого смысла понять суд вполне можно.
Естественно, что этот ключевой момент в письме ГНАУ опущен. По крайней мере, прочтение самого письма мысль о том, что оно касается лишь особо наглых, отнюдь не порождает. Но будем дипломатично полагать, что она присутствует в письме незримо. Ведь из абз. 28 письма ГНАУ следует, что далеко не каждая убыточная операция не соответствует хозяйственной деятельности. Значит, ГНАУ предлагает в каждом конкретном случае учитывать какие-то обстоятельства. (Может быть, обстоятельства, приведенные в постановлениях Верховного Суда?)
Так что вполне можно утверждать, что если при продаже ниже цены приобретения нет вопиющей наглости, то нет нарушений при ведении налогового учета. Это, дескать, и подразумевала ГНАУ.
2) Вывод, сделанный в письме об отсутствии права на возмещение без факта поставки приобретенного товара, также нельзя воспринимать буквально. На самом деле Верховный Суд в решении от 11.02.2003 г. обращал внимание на возможное отсутствие фактической поставки товаров, именно увязывая его с отсутствием фактической оплаты данных товаров. Это — вполне логично. Ведь если отсутствовали как факт оплаты, так и факт поставки, то у покупателя отсутствует право на налоговый кредит. Да и откуда же ему в таких-то условиях взяться?
Поэтому абз. 27 письма ГНАУ не следует понимать как самостоятельное основание для отказа в бюджетном возмещении. При такой трактовке с ним вполне можно согласиться и никакой опасности плательщику налога он тогда не сулит.
Если же проверяющие будут настаивать на более оригинальной трактовке данного абзаца (то есть видеть в нем самостоятельное основание), то такую интерпретацию можно совершенно однозначно отвергать как противоречащую законодательству.
К сожалению, нам не удастся хорошо истолковать вывод из письма о том, что НДС не возмещается, если НДС не был уплачен продавцу. Действительно, он логично вытекает из постановлений Верховного Суда. И ГНАУ в данном случае ничего от себя не добавила и ничего от читателей не утаила.
Другое дело, что использование данной идеи Верховного Суда в борьбе с плательщиками, продающими товар ниже цены приобретения, ГНАУ, мягко говоря, совсем не украшает. Пожалуй, имеет место своего рода нарушение правил “Fair play”. Мы можем представить себе, что судьи Верховного Суда весьма далеки от концептуальных основ НДС (это они и подтвердили своим постановлением от 11.02.2003г.). Но мы не можем предположить, что ничего не знают о принципах построения системы НДС в ГНАУ.
Честное слово, смешно после 7 лет действия Закона об НДС читать о том, что право на бюджетное возмещение возникает только после фактической оплаты НДС продавцу в цене приобретения!
Получается, что в Закон об НДС была заложена такая хитрая формула: право на налоговый кредит возникает по первому событию и он при наличии налоговой накладной складывается как из сумм уплаченного НДС, так и из сумм начисленного НДС (см. п/п. 7.4.1, 7.4.5 и 7.5.1 Закона об НДС), а вот право на бюджетное возмещение возникает только в том случае, если отрицательное значение НДС образовалось в результате вычитания из общей суммы налоговых обязательств суммы налогового кредита в части уплаченного НДС (см. абз. 22 письма).
Но в таком случае возникают вопросы:
— а где при появлении отрицательного результата должна отражаться часть налогового кредита, которая образовалась за счет НДС, начисленного при приобретении товаров (работ, услуг)?
— правда ли, что в составе налогового кредита на законных основаниях можно выделить полноценную часть (налоговый кредит по уплаченному НДС), которая дает право на возмещение, и неполноценную часть (налоговый кредит по начисленному НДС), которая права на налоговое возмещение не дает?
— как подобный вывод ГНАУ соотносится с п/п. 7.7.1 Закона, гласящим:
“Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разность между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода”?
Вряд ли есть основания серьезно сомневаться в том, что п/п. 7.7.1 говорит о сумме налогового кредита, рассчитанной по правилам п/п. 7.4.1, 7.4.5 и 7.5.1 — то есть как о начисленном, так и об уплаченном НДС. Исходя же из логики письма в п/п. 7.7.1 должна была фигурировать только полноценная часть налогового кредита.
Ответы на все поставленные выше вопросы не вызовут затруднения, если отказаться от безосновательного выпячивания п. 1.8 Закона об НДС, который якобы дает право на бюджетное возмещение только при излишней фактической уплате НДС. Иными словами, все проблемы исчезнут, если в определении бюджетного возмещения перестать концептуализировать слово “уплатой” и прекратить выстраивать на его основе “кассовые” теории бюджетного возмещения.
Тем более что п. 1.8 говорит об излишней уплате налога в случаях, определенных данным Законом, и таким образом недвусмысленно ссылается на п/п. 7.7.1.
Интересно отметить, что Верховный Суд, совершая революцию в обложении НДС, остановился на полдороге. Если слову “уплатой” в п. 1.8 придавать столь принципиальное значение, то следовало бы отдать “такое же должное” и слову “уплачиваемого” в п. 1.3!*
Напомним, что по Закону плательщиком налога названо лицо,
“которое согласно настоящему Закону обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, уплачиваемого покупателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на таможенную территорию Украины”.
Получается, что продавец обязан внести налог в бюджет, только если налог уплачивается покупателем. Следовательно, продавец не обязан удерживать и вносить в бюджет налог, если покупатель его еще не начал уплачивать.
Так что напрашивается вывод: НДС уплачивается продавцом не по правилу первого события, как это могло показаться при прочтении п/п. 7.3.1, а лишь по кассовому методу, как это следует из п. 1.3. Понравится ли это умозаключение ГНАУ?**
И еще одна забавная мысль. Если возводить п. 1.8 Закона об НДС в культовый абсолют, то обязательная уплата НДС для получения бюджетного возмещения требуется не только в ситуации с убыточными операциями. Тогда уж выйдет, что это правило имеет более общий характер. Например, на его основании следует отказать в возмещении и в том случае, если отрицательное значение по НДС образовалось от приобретения неоплаченных товаров, которые не были проданы до конца отчетного периода.
Уж не ожидают ли нас и эдакие разъяснения?
Выразим слабую надежду, что благоразумие в конце концов возобладает и фрагмент письма ГНАУ, посвященный бюджетному возмещению, будет отозван.*** А о решениях суда тогда ГНАУ просто забудет (тем более что примеры забывчивости налоговиков есть...).
Анализируя же цидульку ГНАУ в целом, зададимся вот каким вопросом. Интересно, скушают ли это блюдо депутаты? Как-никак, а ГНАУ делает налоговую революцию при том, что законодательство на “ревтему” совершенно не изменилось!
А теперь — предложим ряд советов, которые смогут смягчить негативные последствия от выхода данного письма ГНАУ.
1. Целесообразно избегать быстрой продажи товаров по ценам значительно ниже цен приобретения. Это позволит уверенней отбиваться от обвинений в отсутствии намерения использовать данные товары в хозяйственной деятельности и не даст возможности найти в вашем случае прямую аналогию с делами, рассмотренными Верховным Судом.
2. Целесообразно принять все возможные меры по обоснованию причин продажи по цене ниже цены приобретения. В данной ситуации будет полезным позаимствовать опыт борьбы с обычными ценами. Как и в случае с обоснованием соответствия цен обычным, следует ссылаться на скидки, связанные с колебаниями потребительского спроса, потерей товарами качества и других свойств; истечением (приближением даты истечения) срока хранения (годности, реализации); сбытом неликвидных или низколиквидных товаров, маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров на рынки и т. п. — см. п. 1.20 Закона О Прибыли. (Особенно удачным оправданием нам кажется маркетинговая политика!)
При этом будет благоразумным заблаговременно побеспокоиться о документальном подтверждении данных оправдательных обстоятельств (например, следует подготовить маркетинговую программу предприятия, утвердить приказ руководителя об условиях продажи конкретной партии товара, в котором указать, что они продиктованы маркетинговой политикой, и т. п.).
3. Как ни странно, полезной может оказаться уценка товаров. Напомним, что проводится она, в частности, если чистая стоимость реализации товаров на конец отчетного периода меньше, чем их первоначальная стоимость. В случае проведения уценки будет проще отстаивать валовые затраты и связь расходов на приобретение уцененных товаров с хозяйственной деятельностью. Ведь плательщик может ссылаться на абз. 7 п. 5.9 Закона О Прибыли:
“Если плательщик налога принимает решение об уценке (дооценке) запасов согласно правилам бухгалтерского учета, то такая уценка (дооценка) с целью налогового учета не изменяет балансовую стоимость запасов и валовые доходы или валовые затраты такого плательщика налога, связанные с приобретением таких запасов”.
4. Продажу ниже цены приобретения в некоторых случаях можно замаскировать двумя договорами: договором по продаже по цене чуть выше приобретения и договором о предоставлении покупателем или близким ему лицом услуг продавцу (об исследовании рынка, рекламных, агентских и пр.). В результате разница (искусственное завышение цены) будет благополучно возвращена покупателю.
5. После отгрузки товара по цене приобретения получить от покупателя вексель. Таким образом, товарная задолженность будет трансформирована в вексельную (см. ст. 4 Закона “Об обращении векселей в Украине”. Затем вексель продается (погашается) с дисконтом. Правда, в этом случае у продавца, скорее всего, сгорит “вексельный” убыток и исчезнет право на возмещение НДС. Ведь трансформация товарной задолженности в вексельную приведет к замораживанию БД и НО, исчисленных еще по отгрузке товара и остающихся неизменными.**** При таком “нулевом варианте” сохраняются “товарные” валовые затраты и налоговый кредит.
6. Если вы совершили убыточную операцию, нужно доказывать, что она является одной из составляющих вашей хозяйственной деятельности. Такой вывод вполне соответствует п. 1.32 Закона О Прибыли. Во-первых, хозяйственная деятельность должна быть направлена на получение дохода, а не прибыли! Во-вторых, для хоздеятельности принципиальным является намерение получить доход, а не его фактическое получение.
7. Если ваша убыточная операция все-таки была дискриминирована налоговиками, не нужно бояться обращаться с иском в хозяйственный суд. Дело в том, что в Украине не действует прецедентная система, а значит, один лишь факт наличия постановлений Верховного Суда Украины от 26.11.2002г. и от 11.02.2003г. не сводит ваши шансы на выигрыш иска к нулю. Как показывает судебная практика в Украине, не бывает стопроцентно проигрышных дел — даже при наличии невыгодных решений Верховного Суда. Опытный адвокат вполне может найти в вашем деле уникальные обстоятельства, которые отсутствуют в делах, ранее рассмотренных Верховным Судом, и с учетом данных обстоятельств убедить судью принять противоположное мнение. К тому времени, как ваше дело дойдет до Верховного Суда (если оно вообще туда попадет), Верховный Суд вполне может поменять свою правовую позицию. Не исключено также, что он согласится с нижестоящим судом и признает в вашем деле уникальные обстоятельства.
Но в новых условиях, как видим, дешевые продажи могут оказаться уделом смелых...
-------------------
* Кстати, в постановлении Верховного Суда имеются ссылки и на данный пункт Закона.
** Тут, конечно, возможны разговоры насчет того, что слово “уплачиваемого” не тождественно слову “уплаченного”. Хорошо. А как быть с обложением НДС при бесплатной передаче товаров, при ликвидации ОФ? Может быть, в этих случаях НДС точно не стоит уплачивать? Ведь покупатель тут вообще никогда налог не уплатит!
*** Хотя сильно подозреваем, что как раз из-за него все и замышлялось-устраивалось...
**** См. письмо ГНАУ от 25.05.2001 г. № 6847/7/ 15-1117.
“Бухгалтер”, № 19, май (III) 2004 г.
Плдписной индекс 74201