НДС при продаже жилья
в переходный период

Пунктом 49 ст. 80 Закона Украины “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” от 27.11.2003 г. № 1344-IV приостановлено действие льготы по подпункту 5.1.20 п. 5.1 ст. 5 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, предусматривающей освобождение от налогообложения операций по продаже вновь построенного жилья физическим лицам.

Это изменение ставит в тупик продавцов жилья, прежде всего, с юридической точки зрения. Если в договоре с физическим лицом — покупателем жилья была предусмотрена предоплата (авансирование) работ по строительству жилья и не оговорена односторонняя возможность пересмотра цены выполнения работ, необходимо получить согласие покупателя на увеличение цены в связи с изменением норм законодательства. Нет никаких гарантий, что покупатель согласится на это. Статьей 632 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV предусмотрено, что изменение цены после заключения договора допускается только в случаях и на условиях, установленных договором или законом. Это не дает основания застройщику увеличивать стоимость работ без согласования с покупателем. Также специальные статьи Гражданского кодекса Украины, касающиеся подряда (статья 843 “Цена работы”, статья 844 “Смета”), не дают оснований для увеличения цены в связи с изменением налогового законодательства.

В связи с приостановлением льготы у продавцов “нового” жилья (у строительных организаций, самостоятельно реализующих жилье, и застройщиков-генподрядчиков), занимающихся частично строительством и реализацией жилья, возникают также проблемы учета налога на добавленную стоимость в переходный период - с 1 января 2004 года.

Свою точку зрения по этим проблемам ГНА Украины выразила в письме от 29.01.2004 г. № 1423/7/11-1217 (далее - Письмо ГНАУ № 1423):

“... для недопущения двойного налогообложения вследствие приостановления действия подпункта 5.1.20. статьи 5 на 2004 год должны применяться следующие правила:

а) в случае если вновь построенное жилье строительство которого осуществлялось в льготном режиме налогообложения, было принято в эксплуатацию в соответствии с актами выполненных работ до 1 января 2004 года, то его продажа или передача в собственность физическому лицу или по его поручению юридическому лицу в 2004 году освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость (в связи с тем, что налог был предварительно включен в валовые расходы и, соответственно, в стоимость такого жилья);

б) в случае если до 1 января 2004 года плательщик налога - застройщик предоставил аванс (предварительную оплату) или инвестицию плательщику налога - подрядчику за собственные средства (включая средства кредита) в счет полной или частичной оплаты стоимости жилья, которое передается в эксплуатацию с 1 января 2004 года, то:

- операции по приобретению плательщиком налога - застройщиком товаров (работ, услуг) в целях строительства такого жилья облагаются налогом по правилам, действовавшим до 1 января 2004 года, в пределах их стоимости, оплаченной за счет средств такого аванса (предварительной оплаты);

- при продаже или передаче таким плательщиком налога - застройщиком такого жилья в качестве отдельного объекта собственности такому физическому лицу - заказчику или по его поручению юридическому лицу, база обложения налогом на добавленную стоимость определяется путем уменьшения общей стоимости такого жилья на сумму таких авансов (предварительной оплаты), уплаченных до 1 января 2004 года;

в) если расходы, связанные со строительством жилья, были понесены плательщиком налога - застройщиком до 1 января 2004 года, то при оплате физическим лицом - заказчиком или по его поручению юридическим лицом стоимости таких расходов, определенных в соответствующем акте, налог на добавленную стоимость с их стоимости в 2004 году не взимается”.

Рассмотрим далее некоторые конкретные ситуации с учетом переходных положений.

Учет в строительной организации

Точка зрения ГНАУ в вопросе применения льготы НДС по вновь построенному жилью до конца 2003 года изложена в письме ГНАУ от 03.06.2002 г. № 4294/ 5/15/-1216:

“... льгота распространяется на операции по продаже жилья физическому лицу любым плательщиком налога и на операции по передаче жилья физическому лицу строительной организацией”,

-и в письме ГНАУ от 12.12.2001 г. № 7951/6/16-1215-1:

“ ...от налогообложения освобождается сметная стоимость жилья как целостного обособленного объекта собственности, определенная в договоре подряда или другом аналогичном гражданско-правовом договоре, заключенном между таким физлицом - заказчиком (или его поверенным) и такой строительной организацией. При этом при наличии финансирования строительства жилья в собственность этим лицам, ни строительная организация, ни подрядные организации, непосредственно выполняющие строительные работы, не уплачивают НДС по указанным операциям и, соответственно, права на налоговый кредит не имеют. Если во вновь построенном жилом доме, который передается инвестору, встроены помещения нежилого назначения, то как операции по выполнению строительных работ по встроенным помещениям нежилого назначения, так и их передача подлежат обложению НДС”.

Обычной практикой при строительстве нового жилья является получение предоплаты (аванса) от будущих покупателей - физических лиц. В соответствии с подпунктом 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), налоговые обязательства по НДС возникают по первому событию - либо по дате отгрузки товаров, выполнения работ (услуг), либо по дате зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плетельщика налогов в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, а в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные денежные средства - по дате их оприходования в кассе плательщика налогов. Поэтому полученные авансы по договорам на строительство нового жилья были включены в декларацию по НДС в тех отчетных периодах, когда они были получены (с применением льготы по подпункту 5.1.20 Закона о НДС), и не должны включаться в налогообложение повторно в связи с изменением законодательства. В соответствии с подпунктом 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, в случае если товары (работы, услуги), изготовленные и /или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода.

Учитывая, что обычно в строительной организации операции по продаже работ, услуг до конца 2003 года частично включались в состав налогообложения по налогу на добавленную стоимость, а частично нет (строительство в жилых домах объектов социальной инфраструктуры, выполнение других строительно-подрядных работ), налоговый кредит ими до конца 2003 года определялся по дополнительному расчету, согласно подпункту 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закона о НДС, и сумма налога на добавленную стоимость, соответствующая в расчете освобожденным от налогообложения операциям, включалась в состав валовых расходов. При продаже жилья после 1 января 2004 года операции по строительству жилья (не авансированные до начала 2004 года) облагаются НДС на общих основаниях, что отражается и на суммах налогового кредита НДС.

Рассмотрим эти операции на конкретном упрощенном примере.

Пример 1.

Строительная организация, самостоятельно реализующая новое жилье, осуществила следующие хозяйственные операции:

Декабрь 2003 г.:

1) сдано жилья физическим лицам на сумму 3000 тыс. грн.;

2) получены авансы от покупателей жилья на сумму 1500 тыс. грн.;

3) сданы строительные объекты общего назначения на сумму 1200 тыс. грн., получены авансы по объектам общего назначения в сумме 180 тыс. грн.;

4) приобретены сырье и материалы непосредственно для строительства жилья на сумму 960 тыс. грн. (в том числе НДС - 160 тыс. грн.), использованы на сумму 600 тыс. грн. (НДС - 100 тыс. грн.), сырье и материалы по строительству остальных объектов - на сумму 270 тыс. грн. (НДС - 45 тыс. грн.);

5) общестроительные услуги, работы (электроэнергия, использование механизмов, прочие) составили 210 тыс. грн. (НДС - 35 тыс. грн.).

Январь 2004 г.:

1) сдано жилья на сумму 3000 тыс. грн., получена оплата за жилье в сумме 2000 тыс. грн., зачтен аванс 2003 г. в сумме 1000 тыс. грн.;

2) сданы строительные объекты общего назначения на сумму 900 тыс. грн.;

3) приобретены сырье, материалы, прочие услуги на сумму 1500 тыс. грн. (НДС - 250 тыс. грн.);

4) использованы на строительство жилья сырье и материалы, приобретенные в декабре 2003 года, на сумму 300 тыс. грн. (НДС - 50 тыс. грн.).

Февраль 2004 г.:

1) сдано жилья на сумму 3000 тыс. грн., получена оплата за жилье в сумме 2500 тыс. грн., зачтен аванс 2003 г. в сумме 500 тыс. грн.;

2) сданы строительные объекты общего назначения на сумму 750 тыс. грн.;

3) приобретены сырье, материалы, прочие услуги на сумму 1200 тыс. грн. (НДС - 200 тыс. грн.);

4) использованы на строительство жилья сырье и материалы, приобретенные в 2003 году, на сумму 60 тыс. грн. (НДС - 10 тыс. грн.).

В декабре 2003 года налоговые обязательства организации в декларации по налогу на добавленную стоимость составят:

------------

* Расчет доли НДС, включаемой в налоговый кредит:

а) включается в налоговый кредит сумма НДС по сырью и материалам, приобретенным для общестроительных объектов, в размере 45 тыс. грн.;

б) производится расчет удельного веса полученных общестроительных работ, услуг в освобожденных от налогообложения операциях:

4500 / 5650 = 0,7965;

в) определяется сумма НДС, включаемая в состав валовых расходов:

0,7965 х 35 = 27,876 (тыс. грн.);

г) определяется сумма НДС, включаемая в состав налогового кредита:

35 - 27,876 =7,124 (тыс. грн.) - и общая сумма налогового кредита: 7,124 + 45 = 52,124 (тыс. грн.);

д) определяется общая сумма НДС, включаемая в валовые расходы в отчетном периоде: 100 тыс. грн. (по сырью и материалам, использованным на строительство жилья) + 27,876 тыс. грн. = 127,876 тыс. грн.; объем приобретения: 127,876 х 5 = 639,38 (тыс. грн.).

В январе 2004 года в декларации по НДС налоговые обязательства составят:

------------------

* В сумму налогообложения не включается сумма уплаченного в 2003 году аванса 1000 тыс. грн. и материалов, приобретенных в 2003 году, но использованным на строительство жилья в 2004 году - 300 тыс. грн. (3000 + 900 - 1000 - 300) (согласно письму ГНАУ № 1423).

В феврале 2004 года в декларации по НДС налоговые обязательства составят:

-----------------

* В сумму налоговых обязательств не включаете? сумма уплаченного в 2003 году аванса - 500 тыс. грн. а также сумма НДС по материалам, приобретенных в 2003 году, но использованным на строительстве жилья в 2004 году, - 10 тыс. грн. (согласно письму ГНАУ № 1423).

В бухгалтерском учете эти операции будут отражены следующими проводками:

Учет у застройщика (генподрядчика)

На практике гораздо чаще встречается ситуация, когда жилье физическим лицам продает застройщик (генподрядчик), а строительство осуществляется как силами генподрядчика, так и силами других подрядных строительных организаций. Рассмотрим учет налога на добавленную стоимость у генподрядчика с начала 2004 года также на условном примере.

Пример 2.

На конец 2003 года по строящемуся жилому дому:

- получены авансы за жилье от физических лиц на общую сумму 12000 тыс. грн.;

- подписаны акты выполненных работ с подрядными организациями: за выполненные работы по строительству жилья на общую сумму 18000 тыс. грн. (без НДС): за выполненные общестроительные работы на общую сумму 1500 тыс. грн. (с НДС);

- выполнены самостоятельно работы по жилью на сумму 1200 тыс. грн.

В январе 2004 года завершено и сдано жилье физическим лицам на общую сумму 21000 тыс. грн., подписаны акты выполнения подрядных работ со строительными организациями на сумму 600 тыс. грн. (в том числе НДС - 100 тыс. грн.), выполнены собственными силами работы на сумму 1200 тыс. грн.

Так как сдача жилья производится после приостановления льготы - в январе 2004 года, без налога на добавленную стоимость учитывается сумма, на которую подписаны акты выполненных работ по строительству жилья - 18 000 тыс. грн. (согласно пункту 1а письма ГНАУ № 1423).

Остаток суммы в размере 3000 тыс. грн. (21000 - 18000) будет облагаться НДС на общих основаниях (сумма НДС - 600 тыс. грн.).

Облагается НДС также сумма выполненных общестроительных работ в размере 600 тыс. грн. (НДС - 100 тыс. грн.), то есть общая сумма налоговых обязательств составит 700 тыс. грн. (600 + 100).

В бухгалтерском учете операции января 2004 года будут отражены следующими проводками:

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2004 г.

Документи що посилаються на цей