Относительно вопроса купли-продажи предприятия

Вопросы продажи-приобретения предприятий действующим законодательством очерчены недостаточно.

Статьей 104 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что юридическое лицо прекращается в результате передачи своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам (слияние, присоединение, разделение, преобразование) или в результате его ликвидации.

Отмеченной статьей прекращение юридического лица предусмотрено в результате двух возможных вариантов:

1) путем передачи, в определенных случаях, своего имущества, прав и обязанностей другим юридическим лицам - правопреемникам. В скобках к таким случаям кодексом отнесены:

- слияние;

- присоединение;

- разделение;

- преобразование.

2) путем ликвидации. В этом случае юридическое лицо прекращает свою деятельность без правопреемственности, то есть без перехода его имущества, прав и обязательств к другим лицам.

Как видно, прекращение юридического лица путем его продажи статья 104 Гражданского кодекса не предусматривает.

В то же время указанной статьей, как и другими статьями Гражданского кодекса, прекращение юридического лица путем его продажи не запрещено.

Если мы обратимся к статье 34 Закона Украины “О предприятиях в Украине”, то увидим, что по решению собственника может быть осуществлена:

- либо ликвидация предприятия;

- либо его реорганизация в виде слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования.

Одновременно с этим частью 2 отмеченной статьи данного Закона предусмотрена возможность ликвидации предприятия также в случаях:

- признания его банкротом;

- если принято решение о запрете деятельности предприятия из-за невыполнения условий, установленных законодательством, и в предусмотренный решением срок не обеспечено соблюдение этих условий или не изменен вид деятельности;

- если решением суда будут признаны недействительными учредительные документы и решение о создании предприятия;

- на других основаниях, предусмотренных законодательными актами Украины.

Статьей 19 Закона Украины “О хозяйственных обществах” также предусмотрено, что прекращение деятельности общества происходит путем его реорганизации в виде слияния, присоединения, разделения, выделения, преобразования или ликвидации с соблюдением требований антимонопольного законодательства. Реорганизация общества производится на основании решения высшего органа общества, а также путем его принудительного разделения в порядке, предусмотренном законодательством.

Несмотря на то, что результатом реорганизации является передача прав и обязанностей предприятия правопреемнику, она все же не предусматривает получение компенсации за передачу совокупных активов и, следовательно, не является продажей.

В разъяснении Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности от 19.11.2001 г. № 06-10/680 “Относительно вопросов налогообложения операций при реорганизации предприятий путем присоединения” сообщается, что присоединение одного предприятия к другому не может рассматриваться как операция купли-продажи предприятия или как бесплатное получение активов предприятия, поскольку экономическая сущность реорганизации заключается в перераспределении активов и обязательств предприятия. При реорганизации предприятия путем присоединения осуществляется включение валовых активов одного предприятия в состав валовых активов другого предприятия, при этом обязательства также переходят к такому предприятию. Последующее определение налоговых обязательств плательщика налога - правопреемника осуществляется с учетом результатов деятельности предприятия, которое было реорганизовано.

Комитет считает, что стоимость активов, которые передаются другому предприятию, в том числе стоимость основных средств, товарно-материальных ценностей и других активов, не включается в состав валового дохода налогоплательщика-правопреемника и не является объектом налогообложения налогом на прибыль.

Из указанного следует, что реорганизация предприятия не является операцией гражданско-правового характера, предусматривающей получение какой-либо компенсации или как бесплатное получение активов предприятия. Не являясь продажей товаров (работ, услуг), такая операция не является не только объектом обложения налогом на прибыль, но и объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Если говорить о продаже предприятия, то речь должна идти о получении соответствующей компенсации в рамках договора купли-продажи или иного аналогичного договора. К сожалению, Гражданским кодексом Украины, как действовавшим до 01.01.2004 г., так и введенным в действие после этой даты, как и другими актами действующего законодательства, такое понятие, как “продажа предприятия”, не установлено. Рассмотренными выше законодательными актами также не предусматривается возможность продажи предприятия.

В то же время указанными и другими законодательными актами не запрещено, чтобы предметом договора купли-продажи являлись совокупные активы предприятия или их часть.

В соответствии со статьей 3 Закона Украины “О собственности” предприятие, как юридическое лицо, является субъектом права собственности. Объектом права собственности, согласно указанному Закону, является принадлежащее предприятию на правах собственности имущество.

Статьей 4 Закона “О собственности” предусмотрено, что собственник по своему усмотрению владеет, пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом. Собственник вправе совершать в отношении своего имущества любые действия, не противоречащие закону. Он может использовать имущество для осуществления хозяйственной, иной, не запрещенной законом, деятельности, в частности, передавать его безвозмездно либо за плату во владение и пользование другим лицам.

Порядок отражения в учете и отчетности приобретения других предприятий определен Положением (стандартом) бухгалтерского учета 19 “Объединение предприятий”.

Пунктом 4 П(С)БУ 19 оговорено, что приобретение предприятий представляет собой объединение предприятий, в результате которого покупатель приобретает контроль над чистыми активами и деятельностью других предприятий в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или выпуск акций.

При этом Положением оговорено, что превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретения идентифицированных активов и обязательств на дату приобретения представляет собой гудвилл.

Если доля покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств превышает стоимость приобретения на дату приобретения, то эта разница представляет собой отрицательный гудвилл.

Однако в Положении не приводится определение термина “доля покупателя”.

По нашему мнению, “доля покупателя” в случае приобретения предприятия представляет собой величину чистых активов, в свою очередь представляющих собой совокупную стоимость активов предприятия за вычетом его обязательств.

Таким образом, если стоимость приобретения превышает величину чистых активов, то предприятие отражает в учете гудвилл. Если же величина чистых активов превышает стоимость, уплаченную за предприятие, то в учете отражается отрицательный гудвилл.

В этом случае, согласно подпункту 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”,

“продажа за компенсацию совокупных валовых- активов налогоплательщика (с учетом стоимости- гудвилла) другому налогоплательщику не является - объектом налогообложения”.

Указанная норма Закона “О НДС” является обоснованной, так как в справедливой стоимости предприятия, включая его чистые активы, отражены все, как прошедшие, так и будущие налоговые взаимоотношения в результате осуществления хозяйственных операций с приобретенными валовыми активами предприятия.

В отдельных публикациях предлагается проводить корректировку налогового кредита по НДС по тем производственным запасам, которые продаются в составе совокупных валовых активов предприятия на основании требований пункта 7.4 ст. 7 Закона о НДС.

Что касается налога на прибыль, то в публикации отмечается отсутствие льготы для операции по продаже совокупных валовых активов предприятия.

“Кроме того, - отмечается в статье, - данную операцию в налоговом учете на прибыль нет возможности рассматривать иначе как совокупность отдельных операций: продажа основных фондов; продажа производственных запасов; уступка требования (по дебиторской задолженности)”.

И дальше:

“...как уже было отмечено, в налоговом учете по налогу на прибыль операцию по продаже совокупных валовых активов предприятия необходимо рассматривать как совокупность отдельных операций”.

В связи с этим в публикации рассматриваются варианты отражения корректировок налогового кредита по НДС и сумм валовых расходов и валового дохода по налогу на прибыль.

Вместе с тем, в статье не приведены ссылки на статьи соответствующих законов, дающих основание для таких выводов.

Нам представляется, что такой подход нельзя признать обоснованным.

В соответствии с нормой абзаца 3 пп. 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС “под продажей совокупных валовых активов следует понимать продажу предприятия как отдельного объекта предпринимательства, или включение валовых активов предприятия или его части в состав другого предприятия. При этом предприятие-покупатель приобретает права и обязанности (является правопреемником) предприятия, продающего такие активы”.

Как видно, в результате продажи предприятия как отдельного объекта предпринимательства у предприятия-продавца в последующем отсутствуют какие-либо активы для осуществления хозяйственной деятельности, к которой могут быть применимы требования подпунктов 7.4.2 и 7.4.3 ст. 7 Закона о НДС.

Это означает, что предприятию-продавцу нет необходимости при продаже предприятия рассматривать эту операцию как совокупность многочисленных операций по продаже составных частей активов предприятия и проводить какие-либо налоговые корректировки.

В свою очередь предприятие-покупатель в составе приобретаемого предприятия приобретает все его права и обязанности, с учетом налоговых взаимоотношений как по расчетам с бюджетом по НДС, так и по налогу на прибыль и иным взаимоотношениям по расчетам с бюджетом и государственными целевыми фондами.

На наш взгляд, в этом случае для целей налогообложения по налогу на прибыль результатом хозяйственной операции по приобретению предприятия, подлежащей включению в состав валового дохода или валовых расходов, является гудвилл, определенный как разница между стоимостью приобретения и долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств.

Порядок налогового учета гудвилла и отражения его в составе налоговых обязательств по налогу на прибыль урегулирован пунктом 1.7 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

В соответствии с требованиями указанного пункта гудвилл рассматривается как нематериальный актив, стоимость которого определяется как разница между балансовой стоимостью активов предприятия и его обычной стоимостью как целостного имущественного комплекса, возникающего вследствие использования лучших управленческих качеств, доминирующей позиции на рынке товаров (работ, услуг), новых технологий и др.

Стоимость гудвилла, установлено указанным пунктом, не подлежит амортизации и не учитывается в определении валовых расходов плательщика налогов.

Как видно, в Законе о налогообложении прибыли четко оговорено, что в состав валовых расходов предприятия гудвилл не включается. В то же время в данном Законе ничего не говорится о том, включается ли в состав валового дохода отрицательное значение гудвилла.

На наш взгляд, в данном случае речь идет о гудвилле в принципе, то есть независимо от того, положительное его значение или отрицательное - в любом случае оно не включается в состав валовых расходов и, соответственно, валовых доходов.

На основе изложенного можно сделать следующие выводы:

1) предприятия имеют право произвести операцию купли-продажи валовых активов одного из них, с последующей ликвидацией предприятия, активы которого будут проданы полностью, и переходом его прав и обязанностей к предприятию-покупателю;

2) объектом налогообложения по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость хозяйственная операция купли-продажи предприятия (валовых активов предприятия) не является.

В бухгалтерском учете гудвилл включается в состав расходов предприятия, в соответствии с порядком его отражения в бухгалтерском учете, по нормам, предусмотренным пунктом 10 или пунктами 12-13 П(С)БУ 19, то есть или в виде амортизационных отчислений на протяжении срока его полезного использования, но не более 20 лет, или путем его одновременного включения в валовые расходы, если на конец года он не соответствует признакам актива. Отрицательный гудвилл признается доходом предприятия в порядке, определенном пунктом 13 П(С)БУ 19.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. № 291 (с последующими дополнениями и изменениями), предусмотрено, что для обобщения информации о гудвилле и отрицательном гудвилле, возникающем при приобретении в соответствии с П(С)БУ 19, предназначен счет 19 “Гудвилл при приобретении”.

Счет 19 “Гудвилл при приобретении” имеет два субсчета: 191 “Гудвилл” и 192 “Отрицательный гудвилл”.

По дебету субсчета 191 “Гудвилл” отражается стоимость гудвилла, возникающего при приобретении другого предприятия, по кредиту - сумма начисленной амортизации и сумма списанного гудвилла.

По кредиту субсчета192 “Отрицательный гудвилл” отражается стоимость отрицательного гудвилла, возникающего при приобретении другого предприятия, по дебету - уменьшение его стоимости при признании дохода.

Аналитический учет гудвилла и отрицательного гудвилла ведется по объектам приобретения.

Процедура купли-продажи основывается на заключении соответствующего договора между собственником (собственниками) или по их поручению доверенным лицом, с одной стороны, и покупателем - с другой.

Оценка активов и обязательств, которые передаются покупателю в составе продаваемого предприятия, осуществляется на основании акта инвентаризации. Инвентаризация предприятия осуществляется в порядке, определенном “Инструкцией по инвентаризации основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей, денежных средств, документов и расчетов”, утвержденной приказом Министерства финансов Украины № 69 от 11.08.1994 г. (с изменениями и дополнениями). Пунктом 1 данной Инструкции установлено, что для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия обязаны проводить инвентаризацию активов и обязательств, во время которой проверяется и документально подтверждается их наличие, состояние и оценка.

В соответствии с требованиями пункта 3 указанной Инструкции проведение инвентаризации обязательно при передаче предприятий (на дату передачи).

При осуществлении процедуры прекращения предприятия необходимо учесть требования статьи 105 Гражданского кодекса Украины.

Указанной статьей, в частности, предусмотрено, что участники юридического лица, принявшие решение о прекращении юридического лица, обязаны немедленно письменно уведомить об этом орган, осуществляющий государственную регистрацию, который вносит в единый государственный реестр сведения о том, что юридическое лицо находится в стадии прекращения.

Участники юридического лица, принявшие решение о прекращении юридического лица, создают комиссию по прекращению юридического лица. Выполнение этих функций может быть возложено на исполнительный орган юридического лица.

Комиссия по прекращению юридического лица размещает в печатных средствах массовой информации соответствующую информацию относительно прекращаемого юридического лица, а также принимает все возможные меры по выявлению кредиторов и письменному уведомлению их о прекращении юридического лица.

Статьей 107 Гражданского кодекса Украины оговорено, что прекращение юридического лица путем передачи его прав и обязанностей другому юридическому лицу оформляется передаточным актом. Передаточный акт составляется комиссией по прекращению юридического лица по истечении срока для предъявления требований кредиторами и удовлетворения или отклонения этих требований.

Нотариально удостоверенные копии передаточного баланса передаются в орган, осуществляющий государственную регистрацию, по месту государственной регистрации прекращаемого юридического лица, а также в орган государственной регистрации, осуществляющий государственную регистрацию, по месту государственной регистрации юридического лица правопреемника.

В соответствии с требованиями статьи 35 Закона Украины “О предприятиях в Украине” достоверность и полнота ликвидационного (передаточного) баланса должна быть подтверждена аудитором (аудиторской фирмой).

В заключение предлагаем рассмотреть вариант отражения в бухгалтерском учете операций по продаже предприятия, созданного в виде общества с ограниченной ответственностью, у предприятия-продавца и предприятия-покупателя.

Предположим, что по условиям договора купли-продажи покупателем валовых активов ООО выступает другое предприятие, являющееся дочерним предприятием со 100% иностранными инвестициями, имеющим соответствующие полномочия на осуществление указанной операции.

Продавцом валовых активов ООО выступают его учредители в составе 3-х человек, с долями в уставном фонде каждого по 100,0 тыс. грн.

По условиям договора предусмотрено проведение расчетов после приема-передачи ООО в собственность предприятия-покупателя. Стоимость объекта продажи (предприятия) определена в сумме 700,0 тыс. грн., с выплатой ее учредителям договорной стоимости в равных долях, соответствующих их вкладу в уставный фонд.

Обобщенный вид баланса продаваемого предприятия на дату принятия учредителями решения о его продаже имеет следующий вид.

В бухгалтерском учете предприятия-продавца и предприятия-покупателя отражение операций по осуществлению продажи можно рекомендовать в виде следующих бухгалтерских проводок.

Комментарии:

* В соответствии с требованиями пункта 1.3. Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” доходом с источником его происхождения из Украины признается любой доход, полученный плательщиком налога или начисленный в его пользу от осуществления любых видов деятельности на территории Украины, в том числе, но не исключительно, как доходы в виде инвестиционной прибыли от осуществления операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах.

Подпунктом 4.2.13 п. 4.2 ст. 4 данного Закона предусмотрено, что в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается инвестиционная прибыль от осуществления плательщиком налога операций с ценными бумагами и корпоративными правами, выпущенными в иных, нежели ценные бумаги, формах. Согласно подпункту 9.6.2 п. 9.6 ст. 9 указанного Закона инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным налогоплательщиком от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, которая рассчитывается, исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива.

К продаже инвестиционного актива приравниваются также операции:

- по возврату налогоплательщику средств или имущества (имущественных прав), предварительно внесенных им в уставный фонд эмитента корпоративных прав;

- вследствие выхода такого налогоплательщика из числа учредителей (участников) такого эмитента;

- или ликвидация такого эмитента.

При этом налог с доходов, выплачиваемых плательщику налога на доходы с физических лиц, от осуществления им операции по продаже доли в уставном фонде ООО (корпоративных прав), в момент осуществления этой операции не удерживается.

В соответствии с требованиями подпункта 9.6.1 п. 9.6 ст. 9 данного Закона учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов.

** В соответствии с требованиями пункта 1.7 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” стоимость гудвилла не подлежит амортизации и не учитывается в определении валовых расходов плательщика налогов.

*** Налоговые обязательства по НДС у продавца не начисляются и, следовательно, у покупателя не возникает право на налоговый кредит, так как, согласно подпункту 3.2.8 п. 3.2 ст. 3 Закона о НДС, продажа совокупных валовых активов (с учетом стоимости гудвилла) не является объектом обложения НДС.

**** Если доля покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств превышает стоимость приобретения на дату приобретения, то эта разница представляет собой отрицательный гудвилл.

В этом случае кредитовое сальдо по субсчету 685 “Расчеты с другими кредиторами”, определенное как результат от осуществления хозяйственной операции по приобретению валовых активов предприятия, отражается по дебету субсчета 685 в корреспонденции с кредитом субсчета 193 “Отрицательный гудвилл”.

***** Так как гудвилл представляет собой превышение стоимости приобретения над долей покупателя в справедливой стоимости приобретения идентифицированных активов и обязательств, то принятые на баланс покупателя активы должны быть приведены к оценке, соответствующей их справедливой стоимости. В приведенном примере нами условно рассмотрен вариант, при котором балансовая стоимость принятых активов соответствует их справедливой стоимости.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 9-10, май 2004 г.

Документи що посилаються на цей