О проверках задекларированного налогового кредита по НДС
Еще не успели улечься страсти относительно введения специальных счетов по НДС, а бухгалтеров некоторых предприятий, декларирующих отрицательное значение налога на добавленную стоимость, уже ожидал очередной неприятный сюрприз в виде проверки налогового органа по вопросу правильности декларирования суммы возмещения НДС из бюджета с применением особой трактовки привычных норм Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Причиной для особой трактовки проверяющими норм закона о НДС послужило изданное в 2004 г. одной из налоговых администраций Методическое пособие для проведения, проверок деклараций плательщиков налога на добавленную стоимость (далее - Методическое пособие), а также письмо ГНАУ от 27.04.04 г. N 7522/7/23-6217.
Методологи налоговой науки на местах не ждут "милостей от природы". Пока Верховная Рада Украины утверждает изменения в законодательстве по НДС, на местах уже нашли способ, как бороться со "злостными возмещенцами" (предприятиями, декларирующими отрицательный объект налогообложения по НДС).
В основу Методического пособия были положены некоторые выдержки постановления Верховного суда Украины от 11.02.03 г. по делу N А7409/1-03, выгодные для обоснования фискальной позиции при определении налогового кредита по НДС, уменьшающего сумму налоговых обязательств, а также некоторые положения Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291. О моментах, невыгодных для обоснования фискальной позиции в Методическом пособии, предпочли умолчать. Вышеуказанные выдержки были названы позицией Верховного суда Украины относительно признания правомерным заявления налогоплательщика о бюджетном возмещении излишне уплаченной суммы налога, однако, если ознакомиться с полным текстом постановления Верховного суда Украины от 11.02.2003 г., становится ясно, что это не соответствует действительности. В общем, документ (Методическое пособие) получился солидный, и даже претендует на некоторую наукообразность.
Сначала о постановлении ВСУ.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - Общество) обратилось в суд с иском о признании недействительными распоряжений Госналогинспекции, которыми была уменьшена истцу сумма бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и о взыскании бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость в определенной сумме.
В ходе рассмотрения дела выяснилось, что Общество приобрело товары без оплаты их стоимости и реализовало их по ценам значительно ниже цены приобретения, причем оплата за реализованные товары в адрес Общества также не поступала.
По мнению ответчика - Госналогинспекции, приобретение товарно-материальных ценностей без оплаты стоимости и их безосновательная реализация по ценам значительно ниже цены приобретения не дает права на бюджетную компенсацию.
Решением хозяйственного суда, оставленным без изменений постановлением апелляционного хозяйственного суда, иск Общества был удовлетворен.
Постановлением Высшего хозяйственного суда Украины указанные судебные решения оставлены без изменений.
Госналогинспекция обратилась с кассационной жалобой в Верховный суд Украины.
Верховный суд Украины удовлетворил кассационную жалобу государственной налоговой инспекции, отменил постановление Высшего хозяйственного суда Украины, постановление Апелляционного хозяйственного суда а также решение Хозяйственного суда, и направил дело на новое рассмотрение в Хозяйственный суд первой инстанции.
При вынесении своего постановления Верховный суд руководствовался следующим.
Согласно п. 1.8 ст. 1 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", бюджетное возмещение - это сумма, которая подлежит возвращению налогоплательщику из бюджета в связи с чрезмерной уплатой налога в случаях, определенных этим Законом.
В рассматриваемом деле сумма НДС продавцам при покупке товара истцом фактически не была уплачена, как и стоимость товаров, поэтому не было факта чрезмерной уплаты налога, а потому не существовало и бюджетной задолженности перед истцом.
По мнению ВСУ, право на возмещение возникает лишь при фактической чрезмерной уплате НДС, а не из самого факта существования обязательства по уплате НДС в цене товара, который плательщиком не оплачен.
При рассмотрении дела было установлено, что вопреки требованиям Хозяйственного процессуального кодекса Украины о полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, суды не установили, происходила ли фактическая поставка приобретенных по договорам товарно-материальных ценностей, которая была бы основанием для выдачи налоговых накладных, согласно абз. 4 пп. 7.2.3 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", хотя ответчик (ГНИ) именно этим обосновывал свои возражения против иска.
Вполне очевидно, что Верховный суд Украины вынес свое постановление при определенных конкретных обстоятельствах дела. Исковые требования Общества об отмене распоряжений ГНИ, и о получении бюджетного возмещения не были признаны ВСУ безосновательными. Дело было направлено на новое рассмотрение в Хозяйственный суд первой инстанции. То есть, данное постановление ВСУ не является подтверждением правоты ГНИ.
Тем не менее:
Налоговая администрация в Методическом пособии использовала аргументы, изложенные в постановлении Верховного суда Украины для нового толкования норм закона о НДС, касающихся определения суммы налогового кредита, на который налогоплательщик имеет право уменьшить налоговые обязательства и предлагает подчиненным инспекциям использовать их повсеместно при проверке правильности декларирования налогоплательщиками отрицательного объекта налогообложения.
Итак, авторы Методического пособия предлагают разграничить понятия "возникновение права на налоговый кредит" и "возникновение права на уменьшение налоговых обязательств суммой налогового кредита", мотивируя это положениями Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. N 291 (далее - Инструкция N 291).
По мнению налоговиков, исходя из норм Инструкции в бухгалтерском учете налоговый кредит по НДС должен сначала формироваться на счете 644 "Налоговый кредит", а уже потом уменьшать налоговые обязательства проводкой Дт 641 - Кт 644.
На субсчете 644 сальдо может быть только дебетовым, или нулевым, кредитовые обороты не могут возникать раньше, чем дебетовые. Другими словами сначала возникает состав налогового кредита, а потом возникает право уменьшить налоговое обязательство на определенную сумму налогового кредита.
Кроме того, по мнению налоговиков, бухгалтерская проводка начисления налогового кредита в связи с предоставлением аванса поставщику Дт 641 - Кт 644 категорически не отвечает требованиям Инструкции N 291, а именно: если в учете предоставление поставщику аванса проводить по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 644, сальдо по субсчету 644 становится кредитовым, а не дебетовым, и как результат получается нулевое сальдо в расчетах с бюджетом и нарушение предписаний отражения налогового кредита на субсчете 644.
Обратимся к положениям Инструкции N 291 относительно счета 64.
Согласно Инструкции по кредиту счета 64 "Расчеты по налогам и платежам" отражаются начисленные платежи в бюджет, по дебету - подлежащие возмещению из бюджета налоги, их уплата, списание прочее. Заметьте, просто уплата налогов, а не уплата налогов в бюджет, иначе по нашему мнению и счет 64 назывался бы "Расчеты по налогам с бюджетом". Перечисляя поставщику аванс за товары, покупатель уплачивает, в том числе и налог на добавленную стоимость, и отражает проводкой по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 644. Так в чем же здесь налоговики усмотрели нарушение предписаний Инструкции N 291? Кстати, говоря о неправильности вышеуказанной проводки, налоговиками в Методическом пособии взамен ничего не предлагается.
Вся эта "котовасия" с бухгалтерскими проводками в Методическом пособии далее переносится на налоговый учет для того, чтобы лишить налогоплательщика права на налоговый кредит по перечисленным авансам, а также по полученному товару, за который не произведен расчет. В качестве аргументации для перенесения принципов бухгалтерского учета, сформулированных налоговиками, на порядок определения налоговых обязательств в налоговом учете, используется пп. 3.4 п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 166, согласно которому данные, указанные в декларации, должны соответствовать данным бухгалтерского учета и данным книг налогового учета.
По нашему мнению, выражение "соответствовать" не равносильно выражению "равняться". И потом в вышеуказанном Порядке не указано конкретно, в чем должно выражаться это соответствие.
Согласно п. 7.5 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", датой возникновения права плательщика налога на налоговый кредит считается дата осуществления первого из событий:
- или дата списания денежных средств с банковского счета налогоплательщика в оплату товаров (работ, услуг), дата выписки соответствующего счета (товарного чека) - в случае расчетов с использованием кредитных дебетовых карточек или коммерческих чеков;
- или дата получения налоговой накладной, подтверждающей факт приобретения налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
Авторы Методического пособия не оспаривают вышеуказанной нормы закона, однако в своем труде утверждают, что данной нормой определена дата осуществления первого из событий даты возникновения права налогоплательщика на налоговый кредит, но не одного (единственного) для получения права на уменьшение налогового обязательства. То есть, иными словами, по мнению авторов Методического пособия, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговые обязательства только на ту сумму налогового кредита, по которой состоялись оба события (и оплата и получение товара).
Используя предложенный порядок в бухгалтерском учете, получаем следующее: при предоплате за товар только на 644 субсчет относим сумму уплаченного НДС, а на 641 субсчет - при фактическом получении ранее оплаченного товара.
Авторы Методического пособия, вдохновленные письмом ҐНАУ от 27.04.04 г. N 7522/7/23-6217, хотят лишить налогоплательщика права на налоговый кредит по первому из событий.
Не можем согласиться с таким мнением. Если бы это было действительно так, то пункт 7.5 статьи 7 закона о НДС предусматривал бы обязательное выполнение двух условий, а не первого из событий для получения права на налоговый кредит.
Разграничение в налоговом учете по НДС выражений "получение права на налоговый кредит" и получение права на уменьшение налоговых обязательств на сумму налогового кредита", аргументируемое положениями Инструкции N 291, не выдерживает никакой критики. По нашему мнению, вся логическая цепочка авторов Методического пособия построена на домысливании норм налогового законодательства, что недопустимо.
Начнем с того, что Инструкция N 291 устанавливает предназначение и порядок ведения счетов бухгалтерского учета, а не порядок определения налоговых обязательств по НДС.
Обратимся к нормам Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость".
Согласно пп. 7.7.1 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость", сумма налога, подлежащая уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяется как разница между общей суммой налоговых обязательств, возникших в связи с какой-либо продажей товаров (работ, услуг) на протяжении отчетного периода и суммой налогового кредита отчетного периода.
Пунктом 1.7 ст. 1 закона о НДС дано четкое определение налогового кредита. А именно, налоговый кредит - это сумма, на которую плательщик налога имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного периода, определенная согласно этому Закону.
В соответствии с пп. 7.4.1 ст. 7 закона о НДС, налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых расходов производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, которые подлежат амортизации. Заметьте, согласно данной норме налоговый кредит состоит как из уплаченных, так и начисленных сумм.
Дата возникновения права плательщика налога на налоговый кредит определена пунктом 7.5 закона о НДС, как осуществление первого из событий: или даты списания средств с банковского счета или даты получения налоговой накладной, а не наступления обоих событий, как это пытаются представить авторы Методического пособия. Обратите внимание на союз "или". Если бы законом подразумевалось наступление обоих событий союз "или" отсутствовал бы.
Ошибочным, на наш взгляд, является утверждение авторов Методического пособия о том, что налоговая накладная должна выписываться только на факт поставки товаров, работ, услуг со ссылкой на пп. 11.1 п. 11 Порядка ведения книги учета приобретения товаров (работ, услуг), утвержденного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. N 165. Ведь в соответствии с пп. 7.2.3 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых обязательств продавца. А налоговые обязательства у продавца согласно пп. 7.3.1 ст. 7 этого же закона возникают по дате одного из событий, произошедшего ранее:
- или дате зачисления денежных средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг);
- или дате отгрузки товаров, а для работ (услуг) - дате оформления документа, удостоверяющего факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.
При дальнейшем изучении Методического пособия находим вывод авторов о том, что государственная налоговая инспекция по месту регистрации плательщика налога на добавленную стоимость имеет право использовать при проведении камеральной проверки деклараций зарегистрированные ею книги приобретения и продажи товаров (работ, услуг).
Имеет, однако реализовать это право может только при выполнении требований Указа Президента Украины от 23.07.98 г. N 817/98 "О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности".
Также интересным является заключение авторов Методического пособия о том, что на основании пп. 4.2.3 ст. 4 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" налогоплательщики, декларирующие возмещение НДС, должны будут доказать правильность самостоятельного начисления НДС и только потом требовать возврата из бюджета суммы в связи с излишней уплатой налога.
Согласно вышеуказанной норме закона обязанность доказывания того, что любое начисление, осуществленное контролирующим органом является ошибочным, возлагается на налогоплательщика. То есть данная норма касается случаев начислений, осуществленных контролирующим органом, и не относится к самостоятельному предоставлению налогоплательщиком декларации по НДС, в которой декларируется отрицательное значение налога.
Кроме того, в соответствии с абз. 2 пп. 7.7.3 ст. 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость основанием для получения возмещения являются только данные налоговой декларации за отчетный период.
Теперь несколько слов по поводу вышеупомянутого письма ГНАУ от 27.04.04 г. N 7522/7/23-6217. Кроме вывода (использованного в рассматриваемом Методическом пособии) о том, что право налогоплательщика на уменьшение налоговых обязательств по НДС суммой налогового кредита возникает только при осуществлении обоих событий (оплаты и получения товаров), в письме делается смелое заявление о том, что якобы из текста постановления ВСУ от 11.02.2003 г. N А7409/1-03 следует, что на основании п. 1.32 ст. 1 и пп. 5.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" при осуществлении продажи товаров налогоплательщиком в состав валовых расходов не могут быть отнесены затраты по убыточной операции.
Для того чтобы убедиться в ошибочности такого заявления, обратимся к нормам закона о прибыли, использованным в качестве аргументов в письме ГНАУ.
Согласно п. 5.1 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий", валовые расходы производства и обращения - сумма каких-либо расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготавливаются) таким плательщиком налога для их последующего использования в собственной хозяйственной деятельности.
В соответствии с пп. 1.32 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" хозяйственная деятельность - какая-либо деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, в случае, когда непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным.
То есть основным признаком хозяйственной деятельности является получение дохода, именно дохода, а не прибыли, как это пытается представить ГНАУ.
По нашему мнению, под доходом следует понимать получение какой-либо суммы денежных средств или товаров (работ, услуг), а не суммы, обязательно превышающей стоимость приобретения. При реализации товаров по цене ниже цены приобретения за денежные средства или по бартеру доход имеет место, отсутствует прибыль.
Таким образом, затраты на приобретение товаров, реализованных по цене ниже цены приобретения, нельзя назвать "не связанными с хозяйственной деятельностью лица".
В заключение своего письма ГНАУ предписывает Госналогинспекциям на местах в случае выявления операций по реализации товаров по ценам ниже цены приобретения не признавать включение расходов, понесенных в связи с осуществлением таких операций, в состав валовых расходов и включение в состав налогового кредита сумм НДС, которые уплачены по таким операциям, так как такие операции, по мнению ГНАУ, не соответствуют определению хозяйственной деятельности, приведенному в законе о прибыли.
Очевидно, цель рассматриваемого письма ГНАУ - создать прецедент. Всем налогоплательщикам, желающим отстаивать свое законное право на уменьшение налоговых обязательств суммой налогового кредита по первому из событий, а также право на налоговый кредит по убыточным операциям, придется оспаривать решение налогового органа.
В связи с этим, не лишним будет напомнить читателям, некоторые положения ст. 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами": "в случае если налогоплательщик считает, что контролирующий орган неверно определил сумму налогового обязательства или принял какое-либо другое решение, противоречащее законодательству по вопросам налогообложения или выходит за пределы его компетенции, установленной законом, такой налогоплательщик имеет право обратиться в контролирующий орган с жалобой о пересмотре этого решения, которая подается в письменной форме и может сопровождаться документами, расчетами и доказательствами, которые налогоплательщик считает нужным предоставить...
С учетом сроков давности налогоплательщик имеет право обжаловать в суде решение контролирующего органа о начислении налогового обязательства в любой момент по получении соответствующего налогового уведомления".
“Адвокат бухгалтера”, № 10 (64), май 2004 г.
Подписной индекс 23311