Договор комиссии с частным предпринимателем:
как работать правильно

Продолжение, начало в “Экспрессе” №4-7/2004.

4) Право собственности комитента.

Вопросы права собственности комитента регулируются ст. 1018 ГК Украины.

Право собственности на имущество, переданное комитентом комиссионеру, не прекращается фактом передачи этого имущества последнему и сохраняется за комитентом до передачи его комиссионером третьему лицу.

При заключении комиссионером сделки на приобретение имущества для комитента у последнего возникает право собственности на такое имущество с момента передачи его третьим лицом комиссионеру. Комиссионер до оговоренного договором комиссии момента передачи имущества комитенту выступает в качестве его титульного (законного) владельца.

Право собственности комитента на имущество, находящееся у комиссионера, не только юридическая формальность, это прежде всего несет в себе ряд практически важных следствий:

- на это имущество не может быть обращено взыскание по долгам комиссионера;

- на собственнике (комитенте) лежит риск случайной гибели и порчи имущества (вопросы ответственности комиссионера за сохранность имущества комитента будут рассмотрены ниже);

- комитент в случае прекращения договора комиссии вправе истребовать свое имущество из чужого владения.

При заключении комиссионером сделки на приобретение имущества для комитента у последнего возникает право собственности на такое имущество с момента передачи его третьим лицом комиссионеру. Комиссионер до оговоренного договором комиссии момента пересдачи имущества комитенту выступает в качестве его титульного (законного) владельца.

5) Ответственность комиссионера за сохранность имущества комитента.

Такая ответственность предусматривается ст. 1021 ГК Украины.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату или повреждение находящегося у него имущества комитента, если не докажет, что утрата или повреждение произошли не по его вине. Такая ответственность комиссионера возникает в силу закона и не требует закрепления ее в договоре. Как видим, комиссионер отвечает за утрату или повреждение имущества комитента лишь при наличии вины. Статья 614 ГК Украины содержит положения относительно определения виновности должника в договорных отношениях. Однако гражданское право Украины не содержит четкого понятия вины. Наиболее распространенным определением вины является вина как психическое отношение лица к совершаемому противоправному поведению. Вина в гражданском праве заключается в:

а) умысле. Такая форма вины характеризуется тем, что должник осознает опасность своего деяния, предвидит его вредные последствия и желает либо сознательно допускает их наступление;

б) неосторожности. В данном случае у должника отсутствует намерение нарушить обязательства. Нарушение происходит вследствие непроявления необходимой заботы и осмотрительности - при этом должник имел возможность их проявить.

Однако следует обратить внимание на тот факт, что доказывание отсутствия вины возлагается на комиссионера, а не на комитента - доказывание ее наличия! То есть если комиссионер не докажет свою невиновность, то он считается виновным (презумпция виновности нарушителя обязательства) и обязывается возместить убытки комитента. Предметом доказывания отсутствия вины комиссионером следует избрать доказывание того, что произошло одно из следующих обстоятельств: случай или непреодолимая сила.

Ответственность комиссионера за сохранность имущества комитента, возникшую в силу договора комиссии, следует отличать от ответственности хранителя, оговоренной в договоре хранения. Если в договоре хранения можно оговорить полную ответственность хранителя за утрату или повреждение имущества поклажедателя вне зависимости от причин такой утраты (повреждения), то в договоре комиссии ответственность комиссионера наступает лишь при наличии вины. Законодательство допускает возможность оговорить в договоре комиссии иную ответственность комиссионера, однако, поскольку это , прямо законодательством не предусмотрено, логичным будет установить также и дополнительное вознаграждение комиссионеру, если такая ответственность будет выше предусмотренной законодательством для договора комиссии.

Договором комиссии может быть предусмотрено обязательное страхование имущества, которое может возлагаться на комиссионера. Комиссионер, не выполнивший такое поручение комитента, несет за это ответственность.

6) Исполнение поручения. Обязанности и права комитента и комиссионера.

По исполнении поручения комиссионер обязуется немедленно или в сроки, оговоренные договором комиссии:

- представить комитенту отчет;

- передать все полученное по исполненному поручению;

- передать комитенту (по его требованию) все права в отношении третьего лица, вытекающие из сделок, совершенных комитентом с третьим лицом.

Комитент, в свою очередь, обязуется принять все передаваемое комиссионером и освободить его от обязательств, принятых по исполнению поручения. Комитент, в случае нарушения комиссионером условий договора комиссии, имеет право сообщить свои возражения по отчету комиссионера в течение трех месяцев со дня получения такого отчета.

Как это предусмотрено ст. 1026 ГК Украины, комиссионер вправе отказаться от договора комиссии только в том случае, когда срок не установлен договором.

Даже если договор расторгается в предусмотренном данной статьей случае, комиссионер обязан письменно уведомить комитента о своем отказе не позднее, чем за тридцать дней. При этом договор комиссии сохраняет свою силу в течение двух недель со дня получения комитентом такого уведомления комиссионера.

Такое же право на отказ от договора комиссии предусмотрено для комитента ст. 1025 ГК Украины.

В случае законного отказа комиссионера от выполнения поручения последний:

- обязан принять меры, необходимые для сохранности имущества комитента;

- в случае если комитент не распорядился своим имуществом в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера, комиссионер имеет право передать это имущество на хранение за счет комитента или продать имущество по самой выгодной для комитента цене (ст. 1026 ГК Украины).

В случае законного отказа комитента от выполнения поручения последний должен немедленно распорядиться своим имуществом, находящимся у комиссионера, если такой срок не оговорен договором комиссии (ст. 1025 ГК Украины).

6.1) Возмещение расходов по исполнению поручения.

Обязанность комитента, помимо выплаты комиссионеру комиссионного вознаграждения и вознаграждения за делькредере, возместить расходы комиссионера, понесенные им в связи с исполнением поручения, устанавливается ст. 1024 ГК Украины. Однако никаких критериев связи понесенных комиссионером расходов с исполняемым поручением комитента ГК Украины не устанавливает; не регулируется законодательством и величина этих расходов. Таким образом, возникает ситуация, когда расходы комитента зависят от осмотрительности и порядочности комиссионера: от того, что он не совершит нецелесообразных, неразумных расходов при исполнении поручения.

Законодательство, хотя и предусматривает, что комиссионер обязан действовать в интересах комитента (ст. 1014 ГК Украины), однако на практике это далеко не всегда бывает так. Следовательно, для предотвращения возможных конфликтов, связанных с доказыванием комиссионером того, что понесенные им расходы были сделаны в интересах комитента и поэтому он обязан их возместить и доказывание комитентом обратного, в договоре комиссии можно оговорить следующее условие. Обязанность комиссионера запрашивать письменное разрешение комитента для осуществления им дополнительных расходов по исполнению поручения - такое разрешение одновременно является и согласием комитента возместить такие расходы комиссионера.

6.2) Комиссионное вознаграждение.

Порядок выплаты комиссионного вознаграждения регулируется ст. 1013 ГК Украины. Размер комиссионного вознаграждения, вознаграждения за делькредере, возмещения расходов по охране имущества комиссионера определяется договором.

Как это предусмотрено ст. 1020 ГК Украины, комиссионер вправе, без предварительного согласия комитента, удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы (комиссионное вознаграждение, вознаграждение за делькредере, возмещение расходов комиссионера, возмещение расходов по страхованию и хранению имущества) из сумм, поступивших к нему за счет комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного права на удовлетворение своих требований из денежных средств, причитающихся комитенту. Такое право комиссионера еще раз подтверждает необходимость комитента соблюдать предельную осторожность в выборе комиссионера, а также предусмотреть в договоре обязанность комиссионера запрашивать письменное разрешение комитента на осуществление дополнительных, не предусмотренных договором расходов.

Особенности налогообложения и бухгалтерского учета при комиссионной торговле

При рассмотрении особенностей налогообложения будем учитывать тот факт, что комиссионером в рассматриваемом случае выступает частный предприниматель.

Пример. Стоимость товаров, передаваемых на комиссию, составляет 1200 грн. (в т.ч. НДС 200 грн.). Себестоимость товаров (цена приобретения) - 700 грн. Согласно договору комиссионер получает следующее вознаграждение:

комиссионное вознаграждение - 50 грн.;

вознаграждение за делькредере - 50 грн.

Комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером в момент получения оплаты за реализованный товар комитента.

1) Отгрузка продукции комитентом.

Таблица 1

При рассмотрении данного вопроса особое внимание следует уделить учету прироста (убыли) балансовой стоимости товаров для целей налогообложения по п.5.9 ст.5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. №283/97-ВР (с изменениями и дополнениями; далее - Закон о налогообложении прибыли).

Очевидно, что учет прироста (убыли) товарных запасов по п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли по товарам, переданным на комиссию, у комиссионера не ведется: это вполне логично и отвечает смыслу Закона.

А вот с учетом у комитента ситуация сложнее. Согласно п.5.9 ст.5 данного Закона учет прироста (убыли) ведется “на складах”, “в незавершенном производстве” и “остатках готовой продукции” - комиссионные товары, при учете у комитента, ни в “в незавершенном производстве”, ни в достатках готовой продукции” находиться, разумеется, не могут. Остаются только “ склады ”. В связи с этим возникает масса вопросов:

- что такое “склады”;

- о каких складах идет речь в рассматриваемом положении Закона: о всех складах, вне зависимости от того, в чьей собственности (пользовании) они находятся, на которых хранится товар, являющийся собственностью комитента; или только о складах, которые являются собственностью комитента (или используются комитентом) и на которых хранится товар, также принадлежащий комитенту по праву собственности?

Очевидно, что учет прироста (убыли) товарных запасов по п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли по товарам, переданным на комиссию, у комиссионера не ведется: это вполне логично и отвечает смыслу Закона.

Если вопрос о том, что относится к “складам”, ныне не действующим Порядком учета прироста (убыли), утвержденным приказом Минфина Украины № 124, несколько конкретизирован -склады, места хранения, оптовые склады, базы торговых и снабженческо-сбытовых предприятий, остатки товаров на предприятиях торговли и общественного питания, то на второй из обозначенных нами вопросов законодательство Украины ответа не дает! На сегодняшний день среди украинских бухгалтеров сложились две позиции по данному вопросу:

а) позиция первая (поддерживается налоговой инспекцией). Поскольку учет прироста (убыли) влияет на величину валовых расходов (валовых доходов), то логичным будет утверждать, что определяющим критерием является право собственности на товары, так как именно они и оказывают влияние на налогооблагаемую прибыль. Кто является собственником (пользователем) склада, на котором хранятся товары, значения не имеет. Таким образом, в расчете прироста (убыли) участвуют товары, принадлежащие по праву собственности плательщику налога, который ведет учет, вне зависимости от того, кто владеет, пользуется и распоряжается складами, на которых такие товары фактически хранятся!

б) позиция вторая. В данном случае определяющим критерием принимается право собственности (пользования) складом, на котором хранятся товары. То есть, если “на складе налогоплательщика (комитента) товаров нет (они находятся на складе комиссионера), то и учет прироста (убыли) по этим переданным на комиссию товарам комитент не ведет. Такая позиция, очевидно, более выгодна для налогоплательщика, нежели указанная выше.

Вследствие того, что законодательством настоящий вопрос не урегулирован, как первую, так и вторую позицию можно отстаивать. Однако аргументация первой представляется нам более надежной, чем аргументация второй позиции.

2) Реализация товаров комиссионером, представление отчета комиссионера.

2.1) Вопросы обложения налогом на прибыль.

В рассматриваемом случае для налогообложения не суть важно, какое событие произойдет первым:

- оплата комиссионеру за товар;

- или отгрузка товара комиссионером покупателю.

Не вызывает сомнений и тот факт, что понятие “отгрузка” следует толковать в контексте понятия “продажа товаров”, которое предполагает, что передача товаров от комитента комиссионеру (нет перехода прав собственности) продажей не является. То есть датой “отгрузки” является дата отгрузки товаров конечному покупателю комиссионером.

Поскольку комиссионером в нашем случае является частный предприниматель-плательщик единого налога, то налоговые обязательства ни по НДС, ни по налогу на прибыль у него, разумеется, не возникают.

Рассмотрим особенности отражения операций по договорам комиссии у комитента. Согласно п.11.3 ст. 11 Закона о налогообложении прибыли “Датой увеличения валового дохода считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее ранее:

- или дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет или в кассу налогоплательщика;

- или дата отгрузки товаров, а для работ, услуг - дата фактического предоставления работ, услуг налогоплательщиком.

То есть в случае передачи комитентом комиссионеру товара не происходит ни одно из вышеуказанных событий, следовательно, никаких изменений в налоговом учете нет.

До момента представления комиссионером отчета комитент не знает и не имеет никакой возможности знать о наступлении первого события: “отгрузки” товара комиссионером или поступлении оплаты от покупателя комиссионеру. В течение отчетного периода (квартала) для целей налогового учета момент поступления отчета комиссионера не существенен, а вот в конце отчетного периода комиссионер должен представить отчеты в обязательном порядке (ст. 1022 ГК Украины) - что следует отдельно оговорить в договоре и определить санкции за нарушение таких положений договора и обязанность комиссионера возместить возможный ущерб, который станет следствием такого нарушения.

В нашем случае предприятие отразит у себя валовые доходы после получения отчета комиссионера от частного предпринимателя.

В валовые расходы у комитента по договору комиссии, очевидно, включаются комиссионное вознаграждение комиссионера, вознаграждение за делькредере, возмещение расходов комиссионера. В соответствии с условиями договора комиссии выплаты комиссионеру по договору удерживаются комиссионером из полученных им от третьих лиц сумм для комитента. Таким образом, валовые расходы у комитента также должны возникать по “первому событию” - дате фактического получения плательщиком налогов результатов работ (услуг). Поскольку услугой по договору комиссии являются операции комиссионера по продаже товаров, то и датой получения услуги комитентом выступает дата продажи товаров комиссионером. Так лее, как и в случае с возникновением валовых доходов от продажи товаров, валовые расходы комитента по выплатам комиссионеру возникают в момент, когда комитент мог об этом достоверно узнать, то есть в момент получения отчета комиссионера.

Если придерживаться позиции первой при списании товара со склада, то одновременно с датой возникновения валовых доходов и валовых расходов, происходит списание стоимости проданного комиссионером товара со склада комитента с применением метода ФИФО или идентифицированной стоимости согласно п.5.9 Закона о налогообложении прибыли и п.и.17, 19П(С)БУ9.

2.2) Вопросы обложения налогом на добавленную стоимость.

Порядок возникновения налоговых обязательств по НДС регулирует п. 4.7 Закона Украины от 03.04.1997, г. № 168/97-ВР“О налоге на добавленную стоимость (с изменениями и дополнениями).

Поскольку в нашем примере комиссионер - частный предприниматель, не являющийся плательщиком налога, то налоговое обязательство с суммы комиссионного вознаграждения у него не возникает. Налоговый кредит у комитента с сумм, удержанных комиссионером в соответствии с договором (комиссионное вознаграждение и вознаграждение за делькредере, возмещение расходов), разумеется, не возникает.

Комитент несет обязательство по начислению и уплате НДС. Возникает это обязательство в момент получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера (п.4.7 Закона о НДС). При этом базой налогообложения является продажная стоимость товара. Следует отметить, что после получения денег за товар от комиссионера за вычетом стоимости его услуг, комитент начисляет НДС с полной суммы, вырученной за товар.

Рассмотрим отражение данной операции на вышеприведенном примере (табл.2).

Таблица 2

Начало в "Экспресс.." №4/2004г., №5/2004г., №6/2004г.,№7/2004

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №8 (426), 23 февраля 2004г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей