КОНСУЛЬТИРУЕТ ГНИ В ДЕСНЯНСКОМ РАЙОНЕ Г.КИЕВА
Исправление самостоятельно выявленных в предыдущих
периодах ошибок по НДС у неплательщиков НДС
ВОПРОС: Наше предприятие до 1 января 2004 года было плательщиком налога на прибыль и плательщиком НДС. С 1 января 2004 года предприятие перешло на единый налог по ставке 10 процентов. При этом свидетельство плательщика НДС мы сдали. В июне в этом году при самопроверке была обнаружена ошибка в расчете НДС за один из месяцев 2003 года (была занижена сумма налогового обязательства). Как нам подать уточняющий расчет за тот месяц (ведь в налоговой инспекции нам сообщили, что наша карточка как плательщика НДС уже "закрыта"), чтобы избежать будущих штрафных санкций при проверке налоговой инспекцией?
ОТВЕТ: Статьей 5 Закона Украины "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III (далее - Закон № 2181) предусмотрено, что налоговое обязательство, самостоятельно определенное налогоплательщиком в налоговой декларации, считается согласованным с дня подачи такой налоговой декларации.
Указанное налоговое обязательство не может быть обжаловано налогоплательщиком в административном или судебном порядке.
Если же в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 15 Закона № 2181) налогоплательщик самостоятельно выявляет ошибки в показателях ранее поданной налоговой декларации, такой налогоплательщик имеет право подать уточняющий расчет.
Пунктом 17.2 пункта 17 статьи 17 Закона № 2181 предусмотрено, что плательщик налогов (обратите внимание на то, что здесь применено "налогов", а не "налога"), который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства истекших налоговых периодов, обязан:
а) или направить уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоимки и штраф в размере 5% от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета,
б) или отразить сумму такой недоимки в составе декларации по этому налогу, которая подается за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере 5% от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу.
При самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств административные штрафы не налагаются.
Это правило не применяется, если:
а) плательщик налогов не подает налоговую декларацию за период, в течение которого состоялась недоимка налогового обязательства;
б) судом установлено совершение преступления должностными лицами плательщика налогов или физическим лицом - плательщиком налогов относительно преднамеренного уклонения от уплаты указанного налогового обязательства.
В рассмотрении этого вопроса небезынтересным будет определение, предоставленное в статье 1 Закона № 2181, относительно применения термина "плательщики налогов".
Плательщики налогов - юридические лица, их филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, которые не имеют статуса юридического лица, а также физические лица, которые имеют статус субъектов предпринимательской деятельности или не имеют такого статуса, на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции.
При этом подпунктом 7.7.1 пункта 7.7 статьи 7 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" № 168/97-ВР от 03.04.1997 г. определено, что суммы налога, которые подлежат уплате в бюджет или возмещению из бюджета, определяются как разница между общей суммой налоговых обязательств, которые возникли в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода, и суммой налогового кредита отчетного периода.
Таким образом, можно сделать вывод, что предприятие во время нахождения в качестве плательщика налога на добавленную стоимость должно было начислить и уплатить в бюджет (с учетом возможного "зачисления") сумму НДС, которая рассчитывалась как разница между суммой налогового обязательства в связи с любой продажей товаров (работ, услуг) в течение отчетного периода и суммой налогового кредита отчетного периода.
Как указано в Приказе ГНАУ "Об утверждении формы налоговой декларации и Порядка ее заполнения и предоставления" от 30.05.97 г. № 166, если плательщик самостоятельно обнаружил ошибки, которые содержатся в ранее поданной им налоговой декларации, то такой плательщик обязан подать в порядке, установленном для предоставления деклараций по налогу на добавленную стоимость (без учета предельного срока подачи, но с учетом сроков давности, установленных статьей 15 Закона № 2181), уточняющий расчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее - уточняющий расчет). Одним уточняющим расчетом могут быть исправлены ошибки только одной ранее поданной декларации.
Перед многими предприятиями возник вопрос, а имеют ли право они исправить ошибки с НДС в случае, если они уже утратили статус плательщика НДС?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, воспользуемся аналогичной ситуацией, описанной в Письме ГНАУ "Методические рекомендации к применению нормативно-правовых актов относительно взимания НДС с операций, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности" от 27.08.2001 г. № 11563/7/16-1117 (раздел 4 "Особенности, которые касаются НДС, при переходе субъектов предпринимательской деятельности на упрощенную систему налогообложения") (далее - Письмо № 11563).
Так, в этом Письме указано, что субъекты малого предпринимательства - юридические лица, которые избрали ставку единого налога в размере 10 процентов, и физические лица, не пожелавшие быть плательщиками НДС, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности были плательщиками НДС, с даты, указанной в Свидетельстве о праве уплаты единого налога, переходят на уплату единого налога и подлежат исключению из реестра плательщиков НДС.
Процедура снятия с учета плательщика единого налога как плательщика НДС регламентируется Положением о Реестре плательщиков НДС, утвержденным Приказом ГНАУ № 79 от 01.03.2000 г. При этом указанные субъекты обязаны:
- сдать в налоговый орган по месту регистрации оригинал Свидетельства плательщика НДС и все заверенные налоговым органом копии этого Свидетельства;
- подать в налоговый орган налоговую декларацию по НДС, в которую должны быть включены все операции за последний отчетный период, по которым возникали налоговые обязательства;
- внести в бюджет суммы НДС, которые подлежат уплате в соответствии с указанной декларацией, и погасить задолженность перед бюджетом за предыдущий отчетный период (в случае ее наличия).
В то же время в нем указано, что с момента аннулирования Свидетельства о регистрации плательщика НДС такие лица теряют право на:
- начисление налога при осуществлении операций по продаже товаров (работ, услуг);
- выписку налоговых накладных;
- получение налогового кредита при осуществлении операций по приобретению товаров (работ, услуг) с учетом НДС;
- получение бюджетного (экспортного) возмещения.
Как видим, в указанном Письме № 11563 нет акцента на том, что указанные лица теряют право на исправление ошибки.
Кроме того, в Письме № 11563 указывается, что в случаях когда такими плательщиками применялся "кассовый" метод определения налоговых обязательств, при наличии на момент аннулирования Свидетельства о регистрации плательщика НДС дебиторской задолженности по отгруженным (выполненным, предоставленным) товара” (работам, услугам) с учетом НДС, такие плательщики обязаны задекларировать по таким операциям налоговые обязательства и погасить сумму налоговых обязательств по мере проведения расчетов и закрытия дебиторской задолженности независимо оттого, что такие лица на дату возникновения налоговых обязательств не значатся плательщиками НДС, при условии, что такими плательщиками не проведены соответствующие перерасчеты с покупателями.
Из указанного сделаем вывод: ГНАУ таких лиц и после аннулирования Свидетельства продолжает называть "плательщиками". Кроме того, ГНАУ требует, чтобы и после аннулирования Свидетельства такие лица ("плательщики") задекларировали налоговые обязательства по НДС с таких операций продажи.
Проводя аналогию, придем к еще одному выводу относительно того, что и после аннулирования Свидетельства лицо ("плательщик") имеет право на исправление ошибки. Правда, сделать это в нашем случае можно только путем предоставления уточняющих расчетов.
Что касается закрытого лицевого счета, то налоговые органы в состоянии его открыть, ведь их компьютерная программа позволяет проводить Уточняющие расчеты и после исключения лица из Реестра плательщиков налога на добавленную стоимость.
Еще в 2002 году ГНАУ в Письме от 20.05.02 г. № 8020/7/19-1117 давала указания низовым налоговым органам относительно того, что проведение отчетности, в которой отражено увеличение или уменьшение налогового обязательства отчетного периода в результате исправления самостоятельно выявленной ошибки, допущенной в предыдущих отчетных периодах, плательщики налогов, которые выбыли из категории плательщиков налога на добавленную стоимость, в том числе и в связи с переходом на упрощенную систему налогообложения, проводится без контроля относительно наличия свидетельства плательщика. Как указано в том же Письме ГНАУ, если лицевой счет такого плательщика был закрыт, его необходимо восстановить. Существующая в ГНИ компьютерная программа это позволяет сделать.
А. Винцевич,
главный государственный налоговый инспектор,
“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, №22, 4 июня-10 июня 2004 г.
Подписной индекс 33822