Дивиденды: время собирать камни

Получение дивидендов от резидентов

Предприятия - собственники корпоративных прав полученные дивиденды не облагают налогами и в валовой доход (пп.4.2.11 Закона о прибыли) не включают при условии их налогообложения согласно п.7.8 Закона о прибыли. Во избежание любых недоразумений с налоговиками советуем подстраховываться и требовать от эмитента корпоративных прав подтверждения, что начисленные вам дивиденды обложены авансовым взносом.

Дивиденды, полученные товарами, также не приводят к возникновению дохода. Однако их стоимость предприятие включит в валовые расходы. Объясняется это просто: дивиденды всегда начисляют в денежном виде. И только потом с согласия сторон может быть решено выплатить их товарами. При этом у инвестора практически происходит погашение задолженности эмитента по начисленным дивидендам, то есть приобретение товаров. Не забывайте: если ваше предприятие - связанное с эмитентом лицо, то в соответствии с пп.7.4.2 Закона о прибыли к составу валовых расходов можно отнести стоимость товаров (полученных в счет дивидендов) по ценам, не превышающим обычные*.

А как быть с налоговым кредитом, если дивиденды поступили товарами? Ведь согласно пп.7.4.1 Закона о НДС к налоговому кредиту можно отнести только суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам и которые подтверждены налоговыми накладными. И не факт, что при этом должно произойти движение денег - в данном случае (впрочем, как и при бартере) вполне сойдет получение товаров в счет погашения задолженности.

Поэтому при выполнении указанных выше условий инвестор может, по нашему мнению, включить НДС в налоговый кредит.

Рассмотрим несколько примеров.

Пример 1. АО "Вазон" получило 1300 грн. дивидендов. Бухгалтерский учет см. в таблице 1.

Таблица 1

Учет получения дивидендов денежными средствами

Пример 2. ЧП "Герань" досталось в счет дивидендов (на сумму 1300 грн., в т.ч. НДС) 100 веников вязанных. Бухгалтерский учет см. в таблице 2.

Таблица 2

Учет получения дивидендов

Пример 3. ОАО "Монитор" реинвестировало причитающиеся ему дивиденды (65000 грн.) от участия в уставном капитале 000 "Коровка". Бухгалтерский учет см. в таблице 3.

Таблица 3

Учет реинвестиции дивидендов у собственника корпоративных прав

Говоря далее об отражении дивидендов в бухучете, давайте вспомним, как учитывают инвестиции. Национальные стандарты бухгалтерского учета предусматривают, что их могут учитывать:

- по методу участия в капитале;

- как инвестиции связанным сторонам;

- как инвестиции несвязанным сторонам.

Первый метод применяют те, кто вложил средства в ассоциированные или дочерние предприятия или ведет совместную деятельность, создав отдельное юрлицо (п. 11 П(С)БУ 12). Именно при этом методе полученные дивиденды влияют (кроме других факторов) на балансовую стоимость финансовых инвестиций. Так, в соответствии с п.12 П(С)БУ 12 "балансовая стоимость финансовых инвестиций увеличивается (уменьшается) на сумму, которая является долей инвестора в чистой прибыли (убытке) объекта инвестирования за отчетный период, с включением этой суммы в состав дохода (потерь) от участия в капитале. Одновременно балансовая стоимость финансовых инвестиций уменьшается на сумму признанных дивидендов от объекта инвестирования". Для объяснения этой хитрой нормы приведем пример.

Пример 4. ОАО "Мышка" владеет 49% капитала ООО "Коврик". Последнее имеет за отчетный год 35000 грн. чистой прибыли, половина которой направлена на выплату дивидендов. Рассчитаем часть прибыли инвестора (ОАО "Мышка"):

35000 грн. х 49% = 17150 грн. Сумма дивидендов, причитающаяся ОАО "Мышка":

17150 грн. х 50% = 8575 грн.

Таблица 4

Учет получения дивидендов при методе участия в капитале

Конечно, учет инвестиций по такому методу не помешает инвестору направить свои дивиденды на увеличение его доли в уставном капитале объекта инвестирования.

Пример 5. Воспользуемся данными предыдущего примера за тем исключением, что дивиденды не выплачены инвестору, а реинвестированы последним.

Таблица 5

Учет реинвестиции дивидендов при методе участия в капитале

Можно ли избежать второй и третьей проводок? Ведь там корреспондируют одни и те же счета, которые в конце концов "закрываются". По нашему мнению, делать этого не стоит. Сумма начисленных предприятию дивидендов может понадобиться вам для аналитики и при составлении финотчетности.

Вот и все об учете получения дивидендов от украинских предприятий. Теперь давайте посмотрим, как быть с дивидендами, полученными от инвестиций в иностранные предприятия.

Получение дивидендов от нерезидента

Дивиденды от нерезидента - это отдельная песня со своей неповторимой мелодией.

Поскольку нерезиденты почему-то(!) не подчиняются нашим законам по налогообложению, при выплате дивидендов в пользу украинских инвесторов они не уплачивают авансового взноса по налогу на прибыль в госбюджет. Поэтому отечественное предприятие, которое получает дивиденды из-за рубежа, не сможет воспользоваться пп.4.2.11 3акона о прибыли. То есть такие дивиденды придется включить в валовой доход в соответствии с пп.4.1.4 Закона о прибыли.

Но какую сумму необходимо включать: начисленную в пользу украинского предприятия или выплаченную ему (минус налоги, удержанные в стране эмитента)?

Вы, наверное, знаете, что наша "ненька Україна" заключила немало международных договоров об избежании двойного налогообложения. А согласно п. 18.1 Закона о прибыли нормы международных договоров имеют преимущество перед правилами Закона о прибыли.

Дивиденды от нерезидента, со страной которого Украина не договорилась полюбовно, следует полностью включить в валовой доход. Ничего больше с этой суммой вам делать не нужно.

Однако сейчас существует не один десяток действующих договоров о двойном налогообложении (их перечень приведен в Письме о договорах). И если вы получаете деньги из "договорного" государства, будьте добры руководствоваться пунктами договора! Обычно их нормы относительно налогообложения дивидендов предусматривают, в частности, что можно облагать налогами:

1) в стране получателя дивидендов;

2) в стране плательщика дивидендов по определенной предельной ставке.

Размер таких ставок и перечень стран, с которыми Украина заключила договоры об избежании двойного налогообложения, приведены в таблице 6.

Таблица 6

Налогообложение дивидендов из других стран

Впрочем, даже если со страной - источником дивидендов заключен соответствующий договор, но эмитент корпоративных прав не обложил их налогом у себя, ваши действия будут такими же, как и в предыдущем случае. То есть вы просто включите всю сумму полученных дивидендов в валовой доход.

Интереснейшая ситуация - когда и договор об избежании двойного налогообложения есть, и налог плательщик дивидендов удерживал. В соответствии с п.19.1 Закона о прибыли налоги, уплаченные за рубежом, засчитывают при уплате налога на прибыль в Украине.

Эту норму хорошо трактует Письмо о зарубежных налогах: "При применении действующих соглашений (конвенций) со стороны Украины при налогообложении доходов резидента применяется так называемый метод кредита, в соответствии с которым государство сохраняет за собой право налогообложения общего дохода налогоплательщика, но с соответствующим вычетом из взимаемого налога. То есть налог начисляется на совокупный доход резидента, включая доход, полученный из источников за пределами Украины, который может согласно международному договору об избежании двойного налогообложения облагаться налогами в другом государстве. После этого разрешается вычитание из украинского налога суммы налога, уплаченного во втором государстве. При этом международным соглашением не оговорено, каким образом рассчитываются соответствующие налоги. Такие расчеты в каждом из двух государств-участников договора осуществляются в рамках национального законодательства и действующей практики".

Как видите, можно уменьшить начисленный налог на прибыль на сумму, уплаченную с дивидендов за рубежом. Однако здесь есть несколько ограничений.

Во-первых, "зачислению подлежит сумма налога, рассчитанная по правилам, установленным настоящим Законом" (п. 19.1 Закона о прибыли).

Во-вторых, объем зачисленного налога из иностранных источников в течение налогового периода не может превышать суммы налога к уплате в Украине в течение того же периода.

Попробуем объяснить суть ограничения на пальцах. Если сумма налога на прибыль украинского предприятия составляет, скажем, 100 гри., а с дивидендов за рубежом удержано 150 грн., то уменьшить украинской налог можно только на 100 грн. Остаток (50 грн.), к сожалению, "исчезнет" - переносить его на следующие налоговые периоды Закон о прибыли не разрешает. А если в отчетном периоде предприятие имеет убыток, то зачислить вообще ничего не удастся...

Однако при зачислении зарубежного налога на дивиденды есть еще одно препятствие: согласно п. 19.3 Закона о прибыли "не подлежат зачислению в уменьшение налоговых обязательств... суммы налога, уплаченные с пассивной прибыли (дивидендов, процентов, страхования, роялти)". Значит, при получении дивидендов из-за рубежа уменьшение налога на прибыль - фикция?

Ни в коем случае! Иностранный налоге дивидендов вполне законно уменьшит ваши налоговые обязательства по налогу на прибыль, ведь нормы международных договоров, как мы уже говорили, имеют приоритет над украинским законодательством. К тому же ни одна международная конвенция или соглашение, подписанное Украиной, не дискриминирует налога на дивиденды.

А разрубить узел противоречий между пунктами 19.3 и 18.1 Закона о прибыли - настоящий гордиев узел - нам поможет пп.4.4.1 всем известного Закона о погашении обязательств: "Когда норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или когда нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначное (множественное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика".

Что любопытно: еще за полтора года до появления упомянутого закона налоговики занимали прогрессивную позицию. Так, в Письме о зарубежных налогах ГНАУ настаивала: "Применение отдельных положений ст. 19 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" не только противоречит п. 18.1 ст.18 этого Закона, но и не может происходить без нарушения многочисленных норм национального законодательства, прежде всего Конституции Украины". Тогда же налоговики указывали, что в п. 19.3 Закона о прибыли необходимо вносить изменения. Досадно, но депутаты до сих пор не прислушались к мнению специалистов...

Однако проверять вас все-таки будут работники налоговой, поэтому сумму дивидендов необходимо включить в состав валового дохода (согласно пп.4.1.4 Закона о прибыли), а начисленный налог на прибыль за отчетный период - уменьшить на сумму иностранных налогов, удержанных с дивидендов (с учетом перечисленных выше ограничений).

---------------

* Определение связанных лиц приведено в п. 1.26, а обычных цен - в п. 1.20 Закона о прибыли.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-BR

3. Закон о погашении обязательств - Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III.

4. П(С)БУ 12 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 26.04.2000 г. № 91.

5. Письмо о договорах - письмо Министерства иностранных дел Украины от 10.11.03 г. № 72/16-612/1 -4311.

6. Письмо о зарубежных налогах- письмо Государственной налоговой администрации Украины "Налоги, уплаченные за рубежом" от 24.05.99 г. № 2997/6/22-3115.

“Все о бухгалтерском учете”, № 53 (964), 7 июня 2004 г.

Документи що посилаються на цей