Нюансы обложения призов и выигрышей налогом с физдоходов
Ситуации из жизни: магазин награждает вещевыми призами своих постоянных клиентов (случай I); кроме того, ежемесячно производится розыгрыш призов для покупателей сложной бытовой техники (случай II). Рассмотрим порядок обложения налогом с доходов физлиц стоимости таких призов.
Общее
Налогообложение призов в настоящее время регулируется п. 9.5 Закона “О налоге с доходов физических лиц” (далее — Закон). Конкретно же нашей ситуации касается п/п. 9.5.1, согласно которому при раздаче призов налоговым агентом является лицо, осуществляющее начисление дохода в виде приза, то есть магазин (а точнее — предприятие или физСПД, которому магазин принадлежит). Согласно п. 7.3 Закона к таким доходам применяется удвоенная ставка налога,— таким образом, в настоящее время (и до 2007 года) ее размер равен 26%.
Кроме того, напоминаем, что поскольку речь идет о вещевых призах, то для определения объекта налогообложения, то есть для целей начисления такого дохода, необходимо использовать также норму п. 3.4 Закона: во-первых, надо определить обычную цену приза, не забыв прибавить к ней НДС и акцизный сбор, а во-вторых — умножить результат на коэффициент К = 100 / (100 - 26) = 1,3513514. Таким образом, из-за накрутки налога “сверху” ставка составит даже слегка поболе 35% от стоимости приза, исчисленной по обычным ценам (да еще и с учетом косвенных налогов), то есть облагаемая стоимость такого натурприза увеличится более чем на треть!
В 9.5.1 указано, что такие “призовые” доходы “облагаются налогом при их выплате за их счет”. Таким образом, бремя налога безапелляционно ляжет непосредственно на плечи налогового агента. Вариант же, при котором гражданин вносит налог, начисленный “изнутри”, в кассу самостоятельно (то есть по ставке 26%), никак не пройдет, поскольку согласно п/п. 9.5.1 “призовые” доходы облагаются “за их счет”, а фактически — за счет самого призодателя (кусок “натуры” не отпилишь и в виде налога в бюджет не пошлешь). Причем обложение производится исходя из суммы, начисленной согласно п. 3.4 Закона (этот же вывод относится и ко всем другим доходам в “еденежной форме). Возвращаемся к нашим ситуациям.
Случай I
Обратим внимание на то, что убойное удвоенноставочное “призовое” обложение согласно упомянутому п/п. 9.5.1 применимо только в отношении получаемых плательщиками выигрышей или призов в лотерею (кроме определенных гослотерей), а также в результате проведения конкурса или любого публичного розыгрыша шансов или призов. Как нам кажется, магазин в первом случае не проводил ни лотерей, ни розыгрышей, ни конкурсов, а просто вещеодаривал своих постоянных клиентов с целью поощрения, а посему на эту ситуацию 9.5.1 не распространяется. (О лотереях, конкурсах и розыгрышах мы поговорим в разделе “Случай II”.)
Косвенное подтверждение такому толкованию можно найти и в письме Госкомпредпринимательства от 06.03.2002 г. № 2-222/1297:
“действия субъекта предпринимательской деятельности по размещению внутри упаковки, в которую расфасована продукция, рисунка подарка, который дарится потребителю, не являются хозяйственной операцией по проведению лотереи. Так как потребитель продукции не является игроком, потребителю продается не право на участие в розыгрыше приза, а товар, например конфеты, орешки, кофе и т. п. Подарок прилагается к товару в качестве одного из средств для поощрения покупательной заинтересованности в нем. Субъект предпринимательской деятельности несет расходы на подарки, прогнозируя увеличение объемов продажи продукции”.
Следовательно, стандартная акция по раздаче подарков покупателям не подпадает под определение лотереи, розыгрыша и т. п. для целей применения п/п. 9.5.1 Закона.
И такие призы для “налогосфиздоходных” целей совсем не “призы” (и не “выигрыши”), а дополнительные блага, полученные от неработодателя и облагаемые как подарки. Стоимость же подарков в 2004 году налогом с физдоходов не облагается (и это уже ни у кого сомнения не вызывает).*
Случай II
А вот со второй ситуацией дело обстоит похуже, так как фактически имел место розыгрыш и от обложения по п/п. 9.5.1 отвертеться будет уже сложнее.
Что такое лотерея, конкурс, розыгрыш
1. Мнение ГНАУ.
Для того чтобы в данной ситуации (и других подобных,— а их по жизни немало) не возникало различных толкований, очень важно определиться, что же для целей 9.5.1 понимать под лотереей, конкурсом и публичным розыгрышем и чем отличаются призы, в них полученные, от обычных подарков.
Здесь, пожалуй, уместно привести фрагмент письма ГНАУ от 18.03.2004 г. № 2025/6/17-3116, в котором налоговики высказываются по интересующему нас поводу (а также о том, работают ли сейчас нормы п. 10.2 Закона О Прибыли) в следующем ракурсе:
“Что касается отличий подарков от выигрышей и призов, то следует исходить из норм Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”. Так, в соответствии с пунктом 1.33 данного Закона выигрыши и призы олицетворены с лотереей** и участием в ней или в других розыгрышах, предусматривающих предварительное приобретение плательщиком налога права на участие в таких лотереях или розыгрышах. Лотерея — это хозяйственная операция, предусматривающая продажу игроку права на участие в розыгрыше приза по случайной вероятности за денежные средства или в обмен на другие ценности, а также бесплатное получение такого приза в собственность в случае признания такого игрока победителем. Призовой фонд определяется как совокупность призов, подлежащих выплате победителям лотереи в соответствии с обнародованными условиями ее проведения.
<...>
Условия налогообложения выигрышей и призов указаны в пункте 9.5 статьи 9 Закона (здесь и далее - в цитате Новоподоходного – автор). Так, согласно подпункту 9.5.1 пункта 9.5 статьи 9 Закона налоговым агентом плательщика налога при начислении в его пользу дохода в виде выигрышей или призов в лотерею (кроме государственных лотерей, уставный фонд (капитал) которых на дату вступления в силу данного Закона соответствует требованиям абзаца второго подпункта 10.2.3 пункта 10.2 статьи 10 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”), а также в результате проведения конкурса или любого другого публичного розыгрыша шансов или призов, кроме выигрышей в азартные игры, определенные в подпункте 9.5.2 данного пункта, является лицо, осуществляющее такое начисление. При этом расходы, понесенные таким плательщиком налога в связи с получением таких доходов, не принимаются во внимание. Выигрыши и призы окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет.
Следует также принять во внимание, что в части взимания налога с выигрышей и призов (в частности, относительно применения ставки налога) необходимо придерживаться нормы Закона, а не Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, поскольку согласно пункту 22.2 статьи 22 Закона, в случае если нормы других законов или других законодательных актов, содержащих правила налогообложения доходов (прибылей) физических лиц, противоречат нормам данного Закона, приоритет имеют нормы данного Закона.
В соответствии с пунктом 7.3 статьи 7 Закона ставка налога составляет двойной размер ставки, определенной пунктом 7.1 данной статьи, от объекта налогообложения, начисленного как выигрыш или приз (кроме в государственную лотерею в денежном выражении) либо любых других доходов, начисленных в пользу нерезидентов — физических лиц, за исключением доходов, определенных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 данного Закона”.
Итак, как видим, поскольку определения конкурса и розыгрыша налоговиками не найдено, похоже, что они для всех случаев предлагают ориентироваться на термин “лотерея” из Закона О Прибыли.
И хотя исходя из определения этого термина (и, кроме того, из содержания п/п. 10.2.1 Закона О Прибыли) предполагается, что право на участие не только в лотерее, но и в розыгрыше и конкурсе должно быть платным (а призы для их победителей — бесплатными), мы абсолютно не уверены, что ГНАУ согласится с тем, что обложение призов, полученных за участие в бесплатных розыгрышах-конкурсах, должно быть “подарочным”, а не “призовым”...
Поэтому в рассматриваемой ситуации (и ей подобных) можно попытаться (правда, только если вы — из числа смелых плательщиков) этот аргумент для необложения призов использовать.
2. Наше мнение.
Чтобы быть до конца объективными — поскольку в п/п. 9.5.1 фигурируют кроме лотерей также и конкурсы, и розыгрыши (нелотерейные) — проанализируем, что собой представляют эти понятия. Постановление КМУ от 25.11.99 г. № 2137 определяет конкурс как
“форму творческого состязания, которая имеет целью выявление лучших проектных предложений, разработанных по критериям, установленным организатором конкурса”.
И хотя речь в данном Постановлении идет об архитектуре, нам кажется, на него можно ориентироваться для идентификации конкурсов и в других сферах деятельности.
Полезную информацию о том, что относится, а что не относится к этим самым конкурсам, дает также новый Гражданский кодекс Украины. Он содержит крайне занимательную главу 78 “Публичное обещание вознаграждения”, которая состоит из двух параграфов:
§ 1 “Публичное обещание вознаграждения без объявления конкурса”
и § 2 “Публичное обещание вознаграждения по результатам конкурса”.
Как видим, крайне интересно исследовать, чем первый параграф отличается от второго, дабы научиться вписываться именно в первый. Разница, на наш взгляд, состоит в следующем.
По первому параграфу (без конкурса) лицо, пообещавшее вознаграждение, не выбирает лучший результат (результаты) из предложенных участниками конкурса, а платит каждому по факту выполнения им задания. Особенно рельефно это проявляется в ст. 1145 ГК:
“При публичном обещании вознаграждения задание, которое надлежит выполнить, может касаться разового действия или неограниченного количества действий одного вида, которые могут совершаться разными лицами”.
В случае же проведения конкурса его организатор не обязан вознаграждать каждого — он выбирает именно лучшее (-ие) выполнение (-я) из предложенных, руководствуясь заранее заданными критериями. Еще раз обратимся к ГК, теперь уже к ч. 1 ст. 1154:
“Победителем конкурса является лицо, достигшее лучшего результата”.
Но как изложенная информация может помочь решить нашу проблему? А вот как. Если рекламная акция проводится по принципу “каждому, пославшему три хвостика мышей, задушенных нашей мышеловкой,— вознаграждение”, то это скорее говорит об отсутствии конкурса, чем о наличии такового. (Судя по всему, розыгрыш здесь также отсутствует.) Та же ситуация и с рекламной акцией: “Каждому, отклеившему этикетку и выславшему ее нам,— подарок”. Однако если такие отсылатели этикеток выходят в следующий тур и из их числа определяются победители,— то это уже вполне смахивает на розыгрыш.
Ну а что же такое розыгрыш (в данном случае — нелотерейный) и чем он отличается от конкурса? Определения иного способа розыгрыша шансов или призов, нежели лотерея, мы в законодательстве не обнаружили. Поэтому попытаемся сформулировать соответствующее определение сами.
Розыгрыш — это когда выбор победителей производится случайным образом (с помощью рулетки, простого вытаскивания писем из мешка или др.). В конкурсе же побеждает(-ют) лучший(-е). И, в отличие от лотереи, право на участие и в конкурсе, и в розыгрыше может быть и бесплатным.
Тем не менее призы, полученные в результате участия в указанных “бесплатных” мероприятиях, могут вполне угодить и под "обложение по п/п. 9.5.1 Закона.
К этим выводам мы пришли, изучая, помимо 9.5.1, текст Гражданского кодекса, а также просто исходя из здравой логики, в то время как согласно письму ГНАУ и Закону О Прибыли, повторимся, ключевым критерием является не процедура получения подарка (розыгрыш, конкурс и т. п.), а факт приобретения игроком права на участие в розыгрыше. Если же таковой факт отсутствует — то должно быть и налогообложения.
Резюме
Итак: стоит ли нести такие налоговые потери на призах (которые при подобном налогообложении с учетом всех понесенных призодателем в связи с этим расходов оказываются просто золотыми)?
Мы предлагаем всем призо- и выигрышедателям вообще забыть о всяческих лотереях, конкурсах, розыгрышах, а также о призах, выигрышах, наградах и пр. (хотя бы на бумаге). Отнюдь не обязательно,
чтобы они фигурировали в рекламных материалах, приказах (и/или в других “делопроизводительных” документах) — то есть вообще нигде не должно быть на них и намека. Вместо наград можно заниматься в рекламных целях просто бесплатной раздачей товаров (и пр.)***, например первым попавшимся гражданам, всем лицам, выславшим этикетки, и т. д. (или поощрением постоянных клиентов — как и в случае I).
А для тех призодателей, кто особо не рассчитывает прикрываться вышеупомянутым письмом ГНАУ, помимо бесплатного права на участие в розыгрыше или конкурсе (которые — не забываем! — в документах и др. таковыми категорически не должны обзываться) необходимо также “обеспечить отсутствие” выигравших лиц, причем как лучших, так и случайных. Вместо них желательно наличие бесхитростной раздачи подарков.
Поэтому для случая II, чтобы не дразнить гусей, вместо схемы “покупка холодильника — участие в розыгрыше ящика шампанского” или “каждому 12-му покупателю холодильника — в подарок ящик шампанского” применяйте схему “каждому покупателю — по бутылке шампанского”. Да и в случае I вещевые выдачи постоянным покупателям лучше все-таки именовать не призами, а подарками.
-------------
* Напомним, что согласно п/п. 4.2.9 “е” Закона в доход, полученный плательщиком как “дополнительное благо”, включается, в частности, стоимость “бесплатно полученных товаров (работ, услуг)”. Причем согласно последнему абзацу п/п. 4.2.9:
“Если дополнительные блага предоставляются лицом, не являющимся работодателем плательщика налога, либо лицом, действующим от имени или по поручению такого работодателя, то такие доходы приравниваются с целью налогообложения к подаркам с их соответствующим налогообложением”.
А соответствующее налогообложение подарков в 2004 году Законом не предусматривается, поскольку его ст. 14 вступит в силу только с 01.01.2005 г. Кстати, то, что подобные дополнительные блага, приравненные для целей налогообложения п/п. 4.2.9 к подаркам, в 2004 году не облагаются, подтвердила и ГНАУ в своем письме от 29.03.2004 г. № 2339/6/17-1316. Кроме того, если говорить только о бесплатных товарах (работах, услугах), то это вообще подарки в чистом виде, так что их можно и не “приравнивать” к таковым.
** Так в оригинале (“уособлені із лотереєю”). По смыслу должно быть “увязаны” (“пов'язані”). - автор.
*** Коль уж не получается с продажей за 1 грн.
“Бухгалтер”, № 21, июнь (I) 2004 г.,
Подписной индекс 74201