Может ли беспроцентный заем
квалифицироваться как финуслуга
Как известно, займы и поручительства упоминаются в перечне ст. 4 Закона от 12.07.2001 г. № 2664-III “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” как один из видов финансовых услуг. Впрочем, для отнесения указанных операций к финансовым услугам необходимо также, чтобы они соответствовали определению финансовой услуги, приведенному в п. 5 ч.1 ст.1 данного Закона:
“финансовая услуга — операции с финансовыми активами, осуществляемые в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством,— и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов”.
С учетом приведенного определения мы неоднократно указывали: неотъемлемым признаком финансовой услуги является цель осуществления соответствующей операции: получение прибыли или сохранение реальной стоимости финансовых активов. Очевидно, что при предоставлении беспроцентного займа получение прибыли невозможно. Сохранение реальной стоимости финансовых активов по предоставленным беспроцентным займам тоже кажется нам маловероятным в условиях постоянной инфляции, наблюдаемой в экономике Украины.
А даже если кому-то и захочется признать беспроцентный заем финансовой услугой — до последнего момента такая квалификация не влекла каких-либо страшных последствий, поскольку в соответствии с гражданским законодательством Украины и займы, и поручительства могли предоставляться обычными предприятиями (не финансовыми учреждениями) без каких-либо ограничений-разрешений-лицензий.
Впрочем, жизнь вынуждает нас вернуться к этой, вроде бы прозрачной, теме ввиду двух обстоятельств.
Во-первых, недавно Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг издала распоряжение от 22.01.2004 г. № 21, согласно которому предоставление финансовых услуг обычными предприятиями (не финансовыми учреждениями) возможно только в случае удовлетворения услугопредоставителем определенным условиям, касающимся содержания учредительных документов, взятия на учет в Госфинуслуг, наличия квалифицированных специалистов и т. п.* Кроме того, предоставление финансовых услуг нуждается в представлении отчетности в Госфинуслуг (согласно распоряжению от 27.01.2004 г. № 27), в том числе и не финансовыми учреждениями.
Во-вторых, в некоторых разъяснениях ГНАУ прослеживается намек на то, что даже беспроцентные займы можно отождествлять с финансовыми услугами. Это, в частности, вытекает из контекста письма от 07.07.2003 г. № 5966/6/15-131.
“ГНАУ рассмотрела письмо 000 относительно правомерности предоставления предприятием —нефинансовым учреждением временной беспроцентной финансовой помощи физическому лицу, заключения договоров поручения и поручительства с другими предприятиями, а также порядка налогообложения операций у поручителя и у поверенного по указанным договорам и в пределах своей компетенции сообщает.
<...>
Согласно статье 4 Закона № 2664 в перечень финансовых услуг включены операции по предоставлению денежных средств в заем, предоставлению гарантий и поручительств и другие операции, соответствующие критериям, определенным в пункте 5 части первой статьи 1 Закона № 2664. Таким критериям, в частности, соответствует договор поручения по операциям с финансовыми активами”.
По нашему мнению, выводы из этого письма следуют не такие уж плохие, как кажется на первый взгляд: не в том ключе, что все займы соответствуют критериям финансовой услуги, а в том, что займы являются финансовыми услугами только тогда, когда они соответствуют этим критериям. А соответствуют ли — см. выше.
Впрочем, указанное письмо вносит ненужное напряжение и — с учетом приведенных выше требований Госфинуслуг — может использоваться налоговиками для давления на тех плательщиков налогов, которые осуществляют в хозяйственной деятельности упомянутые операции.
Следовательно, возникает потребность раз и навсегда решить проблему относительно толкования термина “сохранение реальной стоимости финансовых активов” в контексте бесплатных займов, поручительств и т. п. (относительно отсутствия прибыли в рамках указанных операций, надеемся, ни у кого сомнений не возникает).
Во-первых, повторим тезис, который уже был озвучен в наших предыдущих публикациях: критерий определения операции как финансовой услуги касается не фактического результата, а намерений участников операции, в частности заимодавца. Следовательно, если целью предоставления займа является не получение прибыли (сохранение реальной стоимости финансовых активов), а, к примеру, поддержка отрасли национальной экономики (в лице конкретного предприятия — заемщика), то такая операция не может считаться финансовой услугой.
Во-вторых, если исследовать проблему с точки зрения бухгалтерского учета, то можно прийти к выводу, что на самом деле имеет место потеря реальной стоимости одолженных активов. Судите сами.
В системе бухгалтерской стандартизации с определением финансовой услуги в некоторой степени коррелирует определение финансовой инвестиции (п. 4 П(С)БУ 2):
“Финансовые инвестиции — активы, содержащиеся предприятием в целях увеличения прибыли (процентов, дивидендов и т. п.), роста стоимости капитала или других выгод для инвестора”.
Посмотрим, является ли для кредитора беспроцентный заем финансовой инвестицией с точки зрения финансового учета.
Расчеты по выданным недолгосрочным займам традиционно учитываются украинскими предприятиями на счете 37. Именно на этом счете фиксируются займы, например, членам кредитных союзов. Долгосрочные займы должны отражаться на счете 16. Согласно Инструкции о применении Плана счетов (утверждена приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291) на этом счете, в частности, фиксируются суммы займов, выданных работникам.
Что же касается фининвестиций, то они должны учитываться на совершенно других счетах: долгосрочные — на счете 14, текущие — на счете 35.
Таким образом, должны констатировать, что в учетных регистрах предоставленный заем не классифицируется как финансовая инвестиция.
Теперь следует выяснить, может ли кредитор “сохранить реальную стоимость” денег, одолженных без начисления процентов.
Не нужно быть профессиональным экономистом, чтобы понимать, что в условиях инфляции деньги с течением времени дешевеют.
Следовательно, беспроцентное размещение денежных средств не только не сохраняет стоимость денег, а наоборот — приводит к уменьшению их стоимости, что подтверждается и учетными стандартами.
Правила учета дебиторской задолженности вообще регулируются двумя, так сказать, “профильными” Стандартами — П(С)БУ 10 “Дебиторская задолженность” и П(С)БУ 13 “Финансовые инструменты”.
Обычно на практике применяется традиционное правило оценки дебиторской задолженности по так называемой чистой реализационной стоимости, то есть за вычетом резерва сомнительных долгов (п. 7 П(С)БУ 10). Такой прием направлен на уменьшение балансовой стоимости займа.
П(С)БУ 13 предоставляет дополнительную возможность для обесценения балансовой стоимости дебиторской задолженности**. Согласно п. 31 данного Стандарта дебиторская задолженность не оценивается по справедливой стоимости. В таком случае п. 33 П(С)БУ 13 предусматривает следующий алгоритм:
“Балансовая стоимость финансовых активов, в отношении которых не применяется оценка по справедливой стоимости, пересматривается относительно возможного уменьшения полезности на каждую дату баланса на основании анализа ожидаемых денежных потоков.
Сумма потерь от уменьшения полезности финансового актива определяется как разность между его балансовой стоимостью и нынешней стоимостью ожидаемых денежных потоков, дисконтированных по текущей рыночной ставке процента на подобный финансовый актив, с признанием данной разности прочими расходами отчетного периода”.
И хотя на практике отечественные предприятия данный механизм обычно не используют, фактически кредитор имеет формальное право отнести на расходы неполученные проценты как потери от уменьшения полезности займа***. Понятно, что при таких обстоятельствах говорить о сохранении стоимости одолженных денежных средств не приходится.
Вывод: бухгалтерский учет не дает оснований считать, что беспроцентные займы сохраняют стоимость финансовых ресурсов кредитора. Скорее наоборот: правила построения финансовой отчетности в данном случае предполагают осмотрительность, в соответствии с которой стоимость такого займа в балансе кредитора может только уменьшиться. Следовательно, финуслугами здесь и не пахнет.
-----------------
* Правда, указанные требования предъявляются только к тем предприятиям, которые предоставляют финансовые услуги систематически (три и более договора в течение календарного года) или которые заключили хотя бы один договор о предоставлении финансовых услуг на сумму, превышающую 80 000 грн. Кроме того, указанные требования не касаются предприятий, предоставляющих займы или поручительства своим работникам.
* В соответствии с п. 5, 6 П(С)БУ 13 дебиторская задолженность входит в состав финансовых инструментов как разновидность финансового актива.
** Правда, до момента погашения эта полезность будет последовательно восстановлена.
“Бухгалтер”, № 21, июнь (I) 2004 г.,
Подписной индекс 74201