Туристические услуги:
бухучет и налогообложение

Отпуск всегда радует! Для кого-то нет ничего лучше, чем зимний отдых. Но большинство, конечно же, предпочитает летний: речка или море, солнце... От этих слов на душе становится теплее даже в холодный зимний день. Ну а с приближением теплой поры начинаешь ощущать запах моря и слышать шум прибоя. Правда, для работников туристических фирм, пансионатов, санаториев лето действительно самая горячая пора, ведь работы становится невпроворот. Не исключение и бухгалтеры таких предприятий, поэтому эта статья - для них. А речь пойдет о том, как показывать в учете предоставляемые услуги и реализуемые путевки.

Учет у туроператора

Туристическую деятельность обеспечивают и осуществляют туроператоры, турагенты, а также прочие субъекты предпринимательской деятельности или другие лица, предоставляющие услуги по временному размещению, питанию, экскурсионным, развлекательным и другим туристическим услугам.

Туроператор - это юрлицо, имеющее соответствующую лицензию, исключительной деятельностью которого является организация, обеспечение создания турпродукта, его реализация, а также предоставление туруслуг.

Организационными формами туризма являются внутренний и международный туризм. К последнему относят въездной и выездной туризм.

1. Внутренний туризм

Это путешествия в пределах Украины граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на ее территории.

Как известно, туроператор непосредственно создает туристический продукт, реализует и предоставляет туристические услуги. Поэтому бухгалтерский и налоговый учет таких операций ведут так, как это предписано для услуг, то есть в обычном порядке.

Правда, тут важно отметить, что ГНАУ в письме № 2558 сделала вывод: поскольку услуги, которые предоставляют санатории, могут предоставлять сугубо учреждения здравоохранения, имеющие на этот вид деятельности лицензию и соответствующий уровень аккредитации, для включения другими лицами стоимости таких услуг в состав стоимости собственных нет юридических оснований. Наше мнение на этот счет иное. Однако, чтобы у вас не было проблем, приобретая санаторные путевки, лучше всего не включать их стоимости в стоимость своих турпакетов. То есть просто перепродавать такие путевки, выступая в роли турагента.

А теперь рассмотрим числовой пример. В нем и во всех ниже рассмотренных примерах исходим из того, что туроператор и турагент приобретают товары (работы, услуги) у плательщиков налога на прибыль.

Пример 1.

Туроператор продает сформированный турпродукт физическим лицам. В его состав входят:

- проживание и питание на турбазе;

- доставка туристов к месту отдыха.

Отражение услуг туроператора в бухгалтерском и налоговом учете показано в таблице 1.

Таблица 1

2. Международный въездной туризм

Под въездным туризмом понимают путешествия в пределах Украины лиц, постоянно не проживающих на ее территории. В налогообложении такого вида услуг есть определеные особенности.

Так, согласно пп.6.2.2 Закона о НДС "предоставление услуг по туризму на территории Украины в случае их продажи за пределами Украины непосредственно или при посредничестве нерезидентов с применением безналичных расчетов" облагают НДС по нулевой ставке. Причем в декларации по НДС стоимость услуг отражают по первому событию-дате получения денег или предоставлению услуг. А вот валовой доход и валовые расходы определяют по общим правилам.

Пример 2.

Туроператор продал свой турпродукт стоимостью $24000 иностранным туристам при посредничестве зарубежной фирмы. В состав турпродукта включены услуги:

- гостиницы (в том числе питание);

- доставки туристов;

- экскурсовода и переводчика.

В таблице 2 расписан бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 2

3. Международный выездной туризм

Выездной туризм - это путешествия граждан Украины и лиц, постоянно проживающих на территории Украины, в другую страну. Обычно украинские фирмы, предоставляющие такого рода услуги, заключают договоры не только с отечественными, но и с зарубежными турфирмами, обеспечивающими предоставление услуг на территории страны пребывания украинских граждан. Понятно, что сформированный турпродукт включает как услуги самого туроператора, так и нерезидента. В связи с этим возникает вопрос: что является базой для начисления налоговых обязательств по НДС? Закон о НДС ответа не дает, но ГНАУ письмом № 199 разъяснила: база обложения туруслуг, потребляемых резидентами за пределами таможенной территории Украины, - комиссионное вознаграждение субъекта туристической деятельности.

Аналогичный порядок установлен, когда туроператор на основании агентского соглашения с авиакомпанией (резидентом или нерезидентом) продает авиабилеты на международные авиарейсы (см. письмо № 6849). То есть в этом случае комиссионное вознаграждение продавца и есть база налогообложения.

Поэтому при предоставлении подобных услуг в строке 1 декларации по НДС продавец показывает только сумму своего вознаграждения. Причем эту операцию отражают по первому событию.

Что касается налога на прибыль, то, поскольку на практике обычно турфирма приобретает услуги нерезидента по договору комиссии (поручения), заключенному с физлицом, в валовой доход включают только вознаграждение отечественной турфирмы.

Пример 3.

Турфирма по договору (поручения) с отечественным туристом организовала поездку и отдых за рубежом. В состав турпродукта вошли:

- услуги зарубежной турфирмы - $800;

- услуги отечественной авиакомпании - 1500 грн.;

- вознаграждение турфирмы - 3000 грн.

В таблице 3 показан бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 3

Учет у турагента

Турагентами могут быть как юридические, так и физические лица с соответствующей лицензией, которые реализуют, во-первых, турпродукты туроператоров, туруслуги других субъектов туристической деятельности, а во-вторых, как посредники характерные и сопутствующие услуги. Естественно, турагент, как и туроператор, может заниматься внутренним и международным туризмом. Однако турагент не вправе заключать договоры с зарубежными турфирмами напрямую (ст.37 Закона о туризме).

Турагент вправе приобретать и продавать по договорам купли-продажи, комиссии, поручения сформированный туроператором турпродукт, путевки в пансионаты, дома отдыха, санатории.

Что такое путевка и как ее отражают в учете

Обычно получить услуги домов отдыха, пансионатов, санаториев позволяют путевки, образцы форм которых были разработаны еще в советские времена и до 2002 года не менялись. Существовали отдельные бланки путевок для санаториев, пансионатов, домов отдыха. Их изготавливали типографским способом с указанием номера, названия учреждения, цены, срока пребывания. Они состояли из отдельных частей - талонов на питание, лечение, проживание (в санаториях или пансионатах). У бланков этих путевок был обратный талон, который заверяло санаторно-курортное учреждение и выдавало отдыхающему. И он предъявлял его на предприятии или в профкоме для отчета о получении услуг. Большинство санаториев, пансионатов и домов отдыха использовало именно такие бланки. Так было раньше. Теперь приказом № 19 утверждена новая единая для всех санаторно-курортных учреждений форма путевки, поэтому всем санаториям, а также пансионатам с лечением необходима именно такая форма путевок, которая несколько напоминает свою предшественницу. Что касается пансионатов без лечения и домов отдыха, не являющихся санаторно-курортными учреждениями, то для них бланки остались прежними.

А на каком счете фиксировать стоимость приобретенных турфирмой путевок? В Инструкции о применении Плана счетов сказано: на субсчете 331 "Денежные документы в национальной валюте" обобщают информацию о наличии и движении денежных документов, которые находятся в кассе предприятия (почтовые марки, оплаченные проездные документы, оплаченные путевки в санатории, пансионаты, дома отдыха и т.п.). Без сомнения, именно на этом субсчете показывают стоимость путевки, приобретенной предприятием для своего работника. О перепродаваемых путевках в Инструкции о применении Плана счетов ничего не сказано. Поэтому мы считаем, что для фиксации их стоимости также может подойти субсчет 331.

И еще один важный вопрос: нужно ли вести учет прироста (убыли) приобретенных путевок в соответствии с п.5.9 Закона о прибыли? К сожалению, твердо ответить "нет" нельзя. Стало быть, чтобы не иметь дополнительных проблем с проверяющими, лучше все время помнить о вышеназванном пункте. Поэтому во всех примерах мы показываем учет путевок, исходя из того, что для целей налогообложения они - товар.

1. Внутренний туризм

1.1. Приобретение и продажа путевок
по договорам купли-продажи

При покупке путевки ее стоимость включают в валовые расходы, а входной НДС - в налоговый кредит. Продавая путевку, на всю ее стоимость начисляют налоговые обязательства и формируют валовой доход. На каком субсчете показать продажу путевки в бухучете? Ясно, что продажа путевок турагентом является его основной операционной деятельностью, а значит, доход должен попасть в 1-ю строку Отчета о финансовых результатах. Но что продает посредник: ведь путевка для бухучета не товар и не услуги? Она дает лишь право на получение услуг. Поскольку ответа на этот вопрос фактически нет, предприятие субсчет выбирает самостоятельно - 702 или 703. А теперь наш пример, в котором мы для отражения дохода от продажи путевок используем субсчет 702, а их себестоимости - 902.

Пример 4.

Турагент по договору купли-продажи приобрел путевки в дом отдыха на общую сумму 7200 грн., в том числе НДС - 1200 грн. В дальнейшем их продали за 9000 грн., втом числе НДС - 1500грн.

В таблице 4 показан бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 4

Невозможно оставить в стороне льготные детские путевки. На 2004 г. Закон о Госбюджете приостановил действие пп.5.1.9 Закона о НДС, правда, кроме операций по продаже путевок на санаторно-курортное лечение детей в учреждениях по перечню, установленному КМУ. Напомним, до 2004 г. продавцы детских путевок руководствовались постановлением № 835, разработанным под пп.5.1.9 Закона о НДС. И вот не прошло и полгода, как появилось постановление № 701 с новым перечнем под новую госбюджетную норму. Из постановления № 701 следует, что его применяют к операциям, проводимым в 2004 году. Рекомендуем всем продавцам детских путевок внимательно ознакомиться с перечнем детских санаторно-курортных учреждений, операции по продаже путевок в которые освобождены от НДС в 2004 году.

1.2. Продажа путевок по договору комиссии (поручения)

Продажу путевок по договору комиссии отражают в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке. Для учета путевок, полученных от комитента, можно открыть специальный забалансовый счет 026 "Путевки, принятые на комиссию". При этом в налоговом учете по первому событию к валовому доходу относят только сумму комиссионного вознаграждения (п.7.9 Закона о прибыли).

Что касается НДС, то здесь, как мы отмечали выше, необходимо решить, является ли путевка для целей налогового учета товаром. Если вы приверженец осторожного варианта (считаете ее товаром), то налоговые обязательства нужно отражать по правилам второго абзаца п.4.7 Закона о НДС, то есть исходя из всей продажной стоимости путевки и плюс налоговые обязательства, начисленные на стоимость комиссионного вознаграждения. А в налоговый кредит входной НДС попадет тогда, когда будут перечислены деньги комитенту. Если же вы убеждены, что путевка - не товар, то налоговые обязательства возникают только исходя из суммы комиссионного вознаграждения.

При продаже по договору комиссии льготируемых (детских санаторно-курортных) путевок базой налогообложения комиссионера будет его вознаграждение (см. п.4 раздела III письма № 16).

Кстати, когда турфирма продает путевку по договору комиссии (поручения), заключенному непосредственно с туроператором (пансионатом, домом отдыха и др.), то для целей налогообложения она не товар.

Теперь наш пример.

Пример 5.

Турфирма заключила договор комиссии с другой турфирмой на продажу санаторных путевок. Их общая стоимость - 12000 грн. В том числе НДС - 2000 грн. По договору комиссионер свое вознаграждение (3000 грн., в том числе НДС - 500 грн.) удерживает из выручки.

В таблице 5 показан бухгалтерский и налоговый учет операций продажи путевок комиссионером.

Таблица 5

1.3. Приобретение путевок по договору комиссии

Нередко турфирмы приобретают путевки по поручению физлиц. Тогда для фиксации их стоимости можно открыть специальный забалансовый счет 027 "Путевки, приобретенные по договору комиссии (поручения)".

В налоговом учете в валовой доход включают сумму вознаграждения, которую уплачивает покупатель (п.7.9 Закона о прибыли).

НДС отражают по правилам третьего абзаца пункта 4.7 Закона о НДС. На дату перечисления денег (полученных от физлица) продавцу путевок отражают налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной), а когда путевку передают покупателю - исходя из ее стоимости отражают налоговые обязательства. Помимо этого, комиссионер (поверенный) начисляет налоговые обязательства (по первому событию) на стоимость своего вознаграждения.

Числовой пример поможет вам разобраться, как все сделать правильно.

Пример 6.

Физлицо подписало договор с турфирмой на приобретение для него путевок в дом отдыха. По договору их стоимость не должна превышать 2400 грн., а вознаграждение турфирмы - 240 грн. В том числе НДС - 40 грн.

В таблице 6 мы отразили бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 6

2. Международный въездной туризм

Бывает, что турагент продает путевки в пансионаты, дома отдыха, санатории нерезидентам. Когда так поступает пансионат или дом отдыха - все просто. Поскольку это операция по продаже туристических услуг, получил безналичную оплату от зарубежной турфирмы или своего представительства, находящегося за пределами нашей страны - применяй нулевую ставку НДС по пп.6.2.2 Закона о НДС. А что делать турагенту, который продает такую же путевку, ведь для него, как мы решили, она товар. Подпункт 6.2.2 на операции по продаже путевок турагентом не распространяется. Так что, турагенту продажу путевки нерезиденту отражать как экспорт товара?

Но ведь для турагента путевка - товар особого рода: она дает право на получение услуг. Понятно, что ее вывоз никогда не может быть подтвержден ГТД. Вот к чему приводит двоякость путевки.

Вынуждены признать, что вопрос с путевками законодательство не урегулировало. Поэтому самый безопасный вариант: при продаже путевки в дом отдыха или пансионат нерезиденту начислять налоговые обязательства по НДС. При анализе письма № 2332 можно (с некоторой натяжкой) сделать вывод: налоговики полагают, что при продаже путевок турагентом руководствуются пп.6.2.2 Закона о НДС. То есть при их реализации вне Украины (неважно, кто продавец - туроператор или турагент) применяют нулевую ставку. Однако прямо в письме об этом не сказано. Но зато в нем говорится: к туристическим услуги санаториев не относятся. Они являются учреждениями здравоохранения и, естественно, предоставляют соответствующие услуги. Поэтому при продаже нерезидентам санаторных путевок нужно начислять налоговые обязательства по НДС - 20%. Именно об этом и идет речь в письме № 2332.

Пример 7.

Турфирма приобрела 10 путевок в пансионат по цене 2100 грн. каждая (в том числе НДС - 350 грн.). Все путевки были реализованы фирме-нерезиденту за $600 каждая. При продаже последних турфирма указала, что стоимость путевок включает НДС.

Таблица 7 иллюстрирует бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 7.

3. Международный выездной туризм

Довольно часто турагент продает на территории Украины турпродукт, сформированный туроператором, в состав которого входят услуги нерезидента. На практике обычно тур-агент заключает с физлицами договоры поручения, в соответствии с которыми и приобретает турпакет у туроператора. Поэтому валовой доход турагента - это его комиссионное вознаграждение. Подчеркнем, что турагент налоговые обязательства в данном случае начисляет по таким же правилам, как и туроператор. То есть стоимость услуг нерезидента базы налогообложения не увеличивает.

Кстати, отметим, что в связи с последними изменениями, внесенными в Закон о туризме, ваучер теперь представляет собой договор, а не документ, дающий право на получение услуг, поэтому в бухучете турагента его стоимости не отражают. Правда, до сих пор не разработан новый порядок оформления и использования ваучера, ведь прежний противоречит положениям Закона о туризме.

Ниже показано, как турагент отражает приобретениеи продажу турпродукта, в состав которого входят услуги нерезидента, в налоговом и бухгалтерском учете.

Пример 8.

Турагент по поручению физлица приобретает турпакет у туроператора, который включает:

- услуги зарубежной турфирмы;

- услуги отечественной авиакомпании;

- вознаграждение туроператора.

Общая стоимость турпакета - 6050 грн., в том числе НДС -400 грн.

Комиссионное вознаграждение турагента - 1200 грн., в том числе НДС - 200 грн.

В таблице 8 показан бухгалтерский и налоговый учет этих операций.

Таблица 8

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Закон о туризме - Закон Украины "О туризме" от 15.09.95 г № 324/95-ВР.

2. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г № 168/97-ВР.

3. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/ 97-ВР.

4. Закон о Госбюджете - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV.

5. Постановление № 835 - постановление КМУ "О перечнях санаторно-курортных заведений и заведений отдыха, операции по продаже путевок в которые на санаторно-курортное лечение и отдых детей не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость" от 05.08.97 г. № 835.

6. Постановление № 701 - постановление КМУ "О перечне санаторно-курортных заведений, операции по продаже путевок в которые на санаторно-курортное лечение детей в 2004 году освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость" от 27.05.04 г № 701.

7. Приказ № 19 - приказ Министерства здравоохранения Украины "Об утверждении образца санаторно-курортной путевки" от 22.01.02 г № 19.

8. Инструкция о применении Плана счетов - Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций от 30.11.99 г. № 291.

9. Письмо № 199 - письмо ГНАУ от 06.01.99 г № 199/7/ 16-1121.

10. Письмо № 6849 - письмо ГНАУ от 16.10.2002 г. № 6849/6/15-3415.

11. Письмо № 2558 - письмо ГНАУ от 17.05.2000 г. № 2558/6/16-1220-1.

12. Письмо № 16 - письмо ГНАУ от 04.11.99 г. № 16-1121.

13. Письмо № 2332 - письмо ГНАУ от 08.07.99 г. № 2332/К/16-1220-27.

“Все о бухгалтерском учете”, № 54 (965), 8 июня 2004 г.

Документи що посилаються на цей