ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ПИСЬМО
19.04.2004 N 197/2/17-3110
О налоге с доходов физических лиц
Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела ваше письмо <...>, поступившее из Комитета Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности (сопроводительное письмо <...>), и сообщает.
Задачи и функции органов государственной налоговой службы Украины определены Законом Украины "О государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 ) (статьи 2, 8 - 10) и Положением о Государственной налоговой службе в Украине, утвержденным Указом Президента Украины от 13.07.2000 г. N 886/2000 (пункты 3 и 4 Положения), в соответствии с которыми одной из основных задач органов государственной налоговой службы является разъяснение законодательства по вопросам налогообложения среди плательщиков налогов.
Принятый Верховной Радой Украины Закон "О налоге с доходов физических лиц" ( 889-15 ) (далее - Закон), вступивший в силу с 1 января 2004 года, качественно изменил механизм взимания налога с доходов физических лиц (далее - налог) по сравнению с подоходным налогом с граждан.
В целях избежания противоречий между действующими законодательными актами, устранения пробелов и несогласованностей пунктом 22.2 статьи 22 Закона ( 889-15 ) установлено, что в случае если нормы других законов или других законодательных актов, содержащих правила налогообложения доходов (прибылей) физических лиц, противоречат нормам данного Закона, приоритет имеют нормы данного Закона.
Относительно налогообложения доходов от продажи
физическими лицами драгоценных металлов и драгоценных
камней, а также их лома и отходов
В соответствии с подпунктом 4.3.19 пункта 4.3 статьи 4 Закона ( 889-15 ) в состав общего месячного или годового налогооблагаемого дохода плательщика налога не включается (и не подлежит отражению в его годовой налоговой декларации) прибыль от операций с имуществом или инвестиционными активами, не подлежащая налогообложению согласно соответствующим положениям данного Закона.
Термин "инвестиционный актив", употребляемый в Законе ( 889-15 ), также охватывает банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их дальнейшей продажи (подпункт 9.6.7 "а" пункта 9.6 статьи 9 Закона.
Об инвестиционных активах, не подлежащих налогообложению согласно соответствующим положениям данного Закона ( 889-15 ), указано в подпункте 9.6.8 "б" пункта 9.6 статьи 9 Закона: не подлежит налогообложению и не включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода доход, полученный плательщиком налога от продажи инвестиционных активов в случаях, определенных подпунктами 4.3.3 и 4.3.18 пункта 4.3 статьи 4 данного Закона. Однако указанные подпункты (4.3.3 и 4.3.18) не касаются инвестиционных активов в форме банковских металлов, приобретенных в банке, поскольку: 4.3.3 - сумма доходов, полученных плательщиком налога от размещения им денежных средств в ценные бумаги, эмитированные Министерством финансов Украины; 4.3.18 - сумма дохода, полученного плательщиком налога в результате отчуждения акций (других корпоративных прав), полученных им в собственность в процессе приватизации в обмен на приватизационные компенсационные сертификаты [<...>].
Правовые основы и принципы государственного регулирования добычи, производства, использования, хранения драгоценных металлов и драгоценных камней и контроля за операциями с ними определены Законом Украины от 18.11.97 N 637/97-ВР "О государственном регулировании добычи, производства и использования драгоценных металлов и драгоценных камней и контроля за операциями с ними" (далее - Закон N 637).
В Законе N 637 (статья 1) термины и понятия употребляются в следующем значении:
драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, осмий, рутений) в любом виде и состоянии (сырье, сплавы, полуфабрикаты, промышленные продукты, химические соединения, изделия, отходы, лом и т. п.). Драгоценные камни - природные и искусственные (синтетические) минералы в сырье, необработанном и обработанном виде (изделиях) [, в частности]: а) первого порядка - алмаз, рубин, сапфир синий, изумруд, александрит... Операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, драгоценными камнями органогенного образования и полудрагоценными камнями - действия, связанные [, в частности,] с: а) возникновением и прекращением права собственности и других прав на драгоценные металлы и драгоценные камни, драгоценные камни органогенного образования и полудрагоценные камни. Банковские металлы - это золото, серебро, платина, металлы платиновой группы, доведенные (аффинированные) до наивысших проб в соответствии с мировыми стандартами, в слитках и порошках, имеющие сертификат качества, а также монеты, изготовленные из драгоценных металлов.
Таким образом, операции с банковскими металлами, приобретенными в банке, являются обособленным сегментом всех возможных операций с драгоценными металлами, отнесенных Законом ( 889-15 ) к операциям с инвестиционными активами. В связи с указанным:
доходы, полученные плательщиком налога от продажи драгоценных металлов и драгоценных камней, включая их лом и отходы, подлежат обложению налогом на общих основаниях (в соответствии со статьей 12 Закона ( 889-15 ), если драгоценные металлы, с которыми осуществляет операции плательщик налога, не относятся к группе банковских металлов, приобретенных в банке;
доходы, полученные плательщиком налога от продажи драгоценных металлов, относящихся к группе банковских металлов, приобретенных в банке, подлежат обложению налогом на условиях налогообложения прибыли от операций с инвестиционными активами (в соответствии с пунктом 9.6 статьи 9 Закона ( 889-15 ).
В качестве объекта собственности плательщика налога драгоценные металлы и драгоценные камни, драгоценные камни органогенного образования и полудрагоценные камни следует рассматривать с целью обложения указанным налогом как движимое имущество ([согласно] п. 1.18 движимое имущество - имущество, отличное от недвижимого). В соответствии с пунктом 12.1 статьи 12 Закона ( 889-15 ) доход плательщика налога от продажи объекта движимого имущества в течение отчетного налогового года облагается налогом по ставке, установленной пунктом 7.1 статьи 7 данного Закона. Доходы (прибыли), указанные в данной статье, окончательно облагаются налогом при их выплате за их счет (пункт 12.6 статьи 12 Закона).
Нормы статьи 12 Закона ( 889-15 ) не могут быть применены для налогообложения прибыли с инвестиционными активами, в частности, с банковскими металлами, приобретенными в банке. Для налогообложения прибыли от операций с банковскими металлами следует руководствоваться пунктом 9.6 статьи 9 и пунктом 7.1 статьи 7 Закона.
В соответствии с подпунктом 9.6.1 пункта 9.6 статьи 9 Закона ( 889-15 ) учет финансовых результатов операций с инвестиционными активами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. По результатам такого учета плательщик налога самостоятельно (или при помощи и участии профессионального торговца ценными бумагами) определяет факт получения инвестиционной прибыли или инвестиционного убытка в соответствии с требованиями подпунктов 9.6.2 - 9.6.8 пункта 9.6 статьи 9 Закона.
Как указано в подпункте 9.6.6 пункта 9.6 статьи 9 Закона ( 889-15 ), общий финансовый результат [операций] с инвестиционными активами определяется по итогам отчетного года. Общий финансовый результат [операций] с инвестиционными активами определяется как сумма инвестиционных прибылей, полученных плательщиком налога в течение отчетного года, уменьшенная на сумму инвестиционных убытков, понесенных плательщиком налога в течение такого года. Если общий финансовый результат операций с инвестиционными активами имеет отрицательное значение, то его сумма переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестиционными активами следующих лет до его полного погашения.
В соответствии с подпунктом 9.6.2 пункта 9.6 статьи 9 Закона ( 889-15 ) инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разница между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, рассчитываемой исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива (примечание по тексту: именно проданного инвестиционного актива), с учетом норм подпункта 9.6.4 данного пункта. Инвестиционный актив, подаренный плательщику налога или унаследованный плательщиком налога, считается приобретенным по нулевой стоимости.
Относительно налогообложения доходов от отчуждения
движимого имущества при посредничестве товарной биржи
Пунктом 1.18 статьи 1 Закона ( 889-15 ) определено, что движимое имущество - это имущество, отличное от недвижимого. В соответствии с пунктом 1.2 статьи 1 Закона термин "доход" физического лица охватывает сумму любых денежных средств [, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов], полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу в течение соответствующего отчетного налогового периода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами. Подпунктом 4.2.6 пункта 4.2 статьи 4 Закона установлено, что доходы от операций с имуществом (то есть включая и операции с движимым имуществом) включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода физического лица.
В соответствии со статьей 655 Гражданского кодекса Украины ( 435-15 ) (далее - ГКУ) по договору купли-продажи одна сторона (продавец) передает или обязуется передать имущество (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель принимает или обязуется принять имущество (товар) и уплатить за него определенную денежную сумму.
Порядок налогообложения операций по продаже или обмену объектов движимого имущества регулируется статьей 12 Закона ( 889-15 ). Пунктом 12.3 данной статьи определено, что в случае продажи объекта движимого имущества при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента такое лицо (посредник) считается налоговым агентом плательщика налога в отношении налогообложения доходов, полученных таким плательщиком налога от такой продажи.
Данное положение пункта 12.3 статьи 12 Закона ( 889-15 ) распространяется, в частности, и на товарную биржу. Согласно статье 15 Закона Украины "О товарной бирже" ( 1956-12 ) сделка считается заключенной с момента ее регистрации на бирже. ГКУ ( 435-15 ) определено, что сделкой признаются действия граждан и организаций, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. С учетом приведенного при осуществлении биржевой операции по купле-продаже движимого имущества одна из сторон сделки (покупатель) получает право собственности на приобретенное движимое имущество, а другая сторона сделки (продавец) получает доход от такой продажи только с момента регистрации сделки на бирже.
В статье 1 Закона Украины "О товарной бирже" ( 1956-12 ) указано, что товарная биржа по своему правовому положению имеет статус юридического лица и имеет целью, в частности, предоставление услуг при заключении биржевых сделок.
Исходя из приведенного и на основании пункта 12.3 статьи 12 Закона ( 889-15 ) при заключении на товарной бирже сделок купли-продажи движимого имущества, принадлежащего продавцу - физическому лицу, налоговым агентом такого плательщика - физического лица в отношении налогообложения доходов, полученных им от такой продажи, является товарная биржа. Начисление, удержание и уплату в бюджет налога налоговый агент (в данном случае - товарная биржа) должен осуществлять в соответствии со статьями 8 и 12 Закона. Налог с доходов физических лиц должен быть уплачен продавцом самостоятельно до или при регистрации биржевой сделки, а биржи при регистрации сделки должны проконтролировать правильность уплаты надлежащей суммы налога. При этом копии документов, подтверждающих факт уплаты налога, остаются в делах биржи (налогового агента).
Налоговые агенты согласно пункту 1.15 статьи 1 Закона ( 889-15 ) обязаны начислять, удерживать и уплачивать данный налог в бюджет от имени и за счет плательщика налога, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам в соответствии с законом, а также нести ответственность за нарушение норм данного Закона.
Следовательно, доход плательщика налога от продажи в течение отчетного налогового года объекта движимого имущества окончательно облагается налогом при его выплате и за счет такого дохода по ставке 13% (пункт 7.1 статьи 7 Закона ( 889-15 ), которая будет действовать в течение 2004 - 2006 годов. Налог, удержанный из указанного дохода, уплачивается (перечисляется) в бюджет с соблюдением требований статьи 8 Закона.
Заместитель Председателя В.Москаленко