Товары в обмен на корпоративные права
ВОПРОС: Как правильно следует вести налоговый учет по налогу на прибыль предприятий при передаче в уставный фонд товаров в обмен на корпоративные права.
ОТВЕТ: В течение нескольких лет между органами государственной власти, налогоплательщиками, различными специалистами в области налогообложения и права ведется дискуссия относительно налогового учета операций по передаче в уставный фонд предприятия товарно-материальных ценностей (ТМЦ), в том числе относительно возможности отнесения стоимости приобретенных ТМЦ (расходов на их получение) в состав валовых расходов (ВР).
Приведем существующие в настоящий момент обоснования для отнесения указанных средств на ВР.
В первую очередь, необходимо отметить, что операции по внесению ТМЦ в уставный фонд имеют все признаки имущественного инвестирования.
В соответствии с п. 1.28 Закона о налогообложении прибыли под инвестицией понимается хозяйственная операция, предусматривающая приобретение основных фондов, нематериальных активов, корпоративных прав и ценных бумаг в обмен на денежные средства или имущество. Инвестиции делятся на капитальные, финансовые и реинвестиции.
Из приведенной нормы следует, что понятие инвестирования имеет признаки операции продажи, определенные в п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому продажа товаров - это любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.
Как видим, операция по инвестированию товаров имеет следующие признаки операций продажи товаров: в ходе инвестиционной операции осуществляется переход права собственности на товары, такой переход права осуществляется за компенсацию и в рамках гражданско-правового договора.
Отметим, что ст. 12 Закона о хозобществах установлено, что общество является собственником имущества, переданного ему учредителями и участниками в собственность. Таким образом, при внесении имущества (в том числе ценных бумаг) участниками (учредителями) хозяйственного общества в его уставный фонд (прямая инвестиция) происходит передача прав собственности на такое имущество за компенсацию в виде корпоративных прав (прав собственности на долю (пай) в уставном фонде), эмитированных указанным юридическим лицом, то есть происходит операция по продаже товаров за компенсацию. Вышеуказанное имущество, в соответствии с пп. 1.28.2 п.1.28 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли, предприятие получает в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом, то есть за компенсацию.
Из указанного следует, что понятие “продажа” является родовым по отношению к понятию “инвестирование”, которое является одним из видов продажи.
Таким образом, налогообложение в указанном случае должно осуществляться в соответствии с правилами, установленными для операций продажи товаров, работ, услуг.
Исходя из указанного и на основании п. 5.1 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, можно предположить, что в состав ВР включаются суммы любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых как компенсация стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых (изготовляемых) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности, в том числе и расходы, в размере стоимости корпоративных прав, переданные как компенсация стоимости полученных товаров. При этом приобретенные товары в дальнейшем будут использованы в собственной хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Дополнительно следует отметить тот факт, что налоговыми и иными органами признано право налогоплательщика на амортизацию расходов, понесенных в связи с получением в качестве взноса в уставный фонд основных фондов и нематериальных активов, что свидетельствует о признании факта наличия определенных расходов на приобретение таких активов в размере стоимости корпоративных прав.
Таким образом, налоговыми органами был признан факт наличия определенных расходов, связанных с получением (приобретением) активов. Вместе с тем, ТМЦ по своей сути стоят в одном ряду с основными фондами и ценными бумагами, в одинаковом порядке вносятся в уставный фонд предприятия, имеют определенную стоимость и ценность и относятся к активам предприятия. Указанное дает дополнительные основания для отстаивания позиции по поводу отнесения расходов, понесенных в связи с приобретением таких ценностей (в размере стоимости корпоративных прав), в состав ВР предприятия.
Существует также мнение, что рассматриваемые в настоящем ответе операции могут быть приравнены к бартерным.
Такое мнение основывается на том, что в Законе о налогообложении прибыли в определении “инвестиция” есть слово обмен, а товарный обмен - это и есть бартер. В соответствии с пп.1.19 ст.1 Закона о налогообложении прибыли бартер (товарный обмен) - это хозяйственная операция, предусматривающая проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой иной форме, нежели денежная, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, даже в случае если операции по получению ТМЦ в обмен на корпоративные права будут расцениваться как бартерные, это также даст налогоплательщику право на основании общей нормы Закона о налогообложении прибыли отнести расходы по получению таких ценностей (то есть стоимость переданных корпоративных прав) в состав ВР производства и обращения.
Отметим, что предприятие и его участники (учредители) являются связанными лицами (если соответствуют признакам связанных лиц, установленным п. 1.26 ст. 1 Закона о налогообложении прибыли), что указывает на обязательность учета порядка налогообложения операций со связанными лицами, приведенного в п. 7.4 ст. 7 данного Закона.
В соответствии с указанным порядком расходы, понесенные предприятием в связи с приобретением у своих участников (учредителей) ТМЦ путем получения от них прямой инвестиции, определяются исходя из договорных цен, но не более обычных цен, действовавших на дату такого приобретения. Договорной ценой ТМЦ, внесенных участниками в уставный фонд хозяйственного общества, следует считать их стоимость, оценка которой произведена в порядке, определенном в учредительных документах общества (ст. 13 Закона о хозобществах).
Существует ряд документов, в которых органы государственной власти высказывают самые разнообразные мнения по этому вопросу:
В письме от 25.10.1999 г. № 6065/6/15-0216 ГНАУ отказала в валовых расходах предприятию-эмитенту, аргументируя это тем, что полученные в уставный фонд товары не подтверждены соответствующими документами, предусмотренными правилами ведения налогового учета.
Затем ГНАУ предложила новое решение проблемы - в письме от 16.11.1999 г. № 6460/6/15-0216 со ссылкой на ст. 10 Закона “Об инвестиционной деятельности” сообщалось, что стоимость инвестиции в виде товаров не включается в валовые расходы эмитента и в валовой доход инвестора. Этим письмом была предпринята попытка придать операциям по имущественному взносу в уставный фонд особый статус, выводящий их за рамки обложения налогом на прибыль.
Были и другие письма, в которых налоговики меняли свою позицию в отношении товарного взноса в уставный фонд. Так, в письме от 23.06.2000 г. № 2314/М/15-1116 ГНАУ признала валовозатратность товаров, внесенных в уставный фонд, но лишь через их участие в перерасчете по п. 5.9 Закона о налогообложении прибыли.
При этом в консультации (“Вестник налоговой службы Украины” № 42/2001, с. 40), подготовленной при содействии замначальника Главного управления налогообложения прибыли и отчислений в целевые фонды ГНАУ Т. Савченко, с корректировкой по п.5.9 Т.Савченко уже не согласилась, аргументируя это тем, что при внесении товаров в уставный фонд эмитент не осуществил никаких расходов. Впрочем, плательщики отделались относительно легко - Т. Савченко разрешила при продаже ТМЦ, полученных в уставный фонд, облагать налогом только прибыль от продажи.
В общем, ГНАУ явно не хотелось признавать инвестирование в виде товаров продажей и разрешать эмитенту увеличение валовых расходов.
Аналогичное мнение высказал Госкомпредпринимательства - в письме от 27.12.2000 г. № 1-222/5443.
Нормативные документы
ГК Украины - Гражданский кодекс Украины. ХК Украины - Хозяйственный кодекс Украины.
Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями).
Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”. Закон о хозобществах - Закон Украины от 19.09.1991 г. № 1576-XII “О хозяйственных обществах”.
Постановление № 663 Постановление КМУ от 23.04.1999 г. № 663 “О Нормах возмещения затрат на командировки в пределах Украины и за границу” (с изменениями и дополнениями).
Инструкция № 59 - Инструкция о служебных командировках в пределах Украины и за границу, утвержденная приказом Минфина Украины от 13.03.1998 г. № 59 (с изменениями и дополнениями).
Порядок № 440 - Порядок составления Отчета об использовании средств, предоставленных на командировку или под отчет, утвержденный приказом ГНАУ от 19.09.2003 г. № 440.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №7(425), 16 февраля 2004г.
Подписной индекс 40783