КОНСУЛЬТУЄ ДПІ У ДЕСНЯНСЬКОМУ Р-НІ М. КИЄВА
Відносно оподаткування податком
на додану вартість сум орендної плати
за використання держмайна
ПИТАННЯ. Наше торгівельне підприємство орендує приміщення у підприємства, що належить до державної форми власності. Орендні платежі діляться на дві частини: 50% без ПДВ перераховується до бюджету, а 50% та ПДВ на цю суму перераховувалися балан-соутримувачу приміщення. До останнього часу балансоутримувач надавав нам рахунок і податкову накладну на суму саме цих других 50% та ПДВ на цю суму. А останній раз, посилаючись на прослуханий семінар, надав нам рахунок на повну суму оренди, а податкову накладну - на повну суму оренди і ПДВ на цю повну суму. Чи правомірні його дії? Адже ПДВ з суми, яку ми перераховуємо до бюджету, не існує, а балансоутримувач включив її до податкової накладної, причому в графі 7 “обсяг продажу... по ставці 20%” він вказав ці 100%. А може було б краще, якби він в 7-й графі вказав половину суми, а в 10-й “звільнені від ПДВ” - другу половину суми?
ВІДПОВІДЬ. Відповідно до Закону України від 10.04.92 р. № 2269-XII “Про оренду державного та комунального майна” (зі змінами та доповненнями), орендою є засноване на договорі строкове платне користування майном, необхідним орендареві для здійснення підприємницької та іншої діяльності. Крім того, вказаним Законом визначено об'єкти оренди, перелік орендодавців та орендарів.
Законом України “Про податок на додану вартість” (пункт 1.4 ст. 1) визначено поняття “продаж товарів, послуг (робіт)”, які, відповідно до пункту 3.1 ст. 3 даного Закону, є об'єктом для обкладення податком на додану вартість. Зокрема, під продажем послуг (робіт) розуміють будь-які операції цивільно-правового характеру з надання послуг (результатів робіт), надання права на користування або розпорядження товарами, а також з надання будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію. Продаж послуг (результатів робіт) включає також надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу). Таким чином, діюче законодавство не вилучає з об'єкта обкладання податком на додану вартість операцій з оренди майна бюджетних установ та державного комунального майна.
Оскільки платником податку на додану вартість, відповідно до пункту 1.3 ст. 1 Закону “Про ПДВ”, є особа, яка утримує та вносить до бюджету податок на додану вартість, що сплачується покупцем, то орендодавці, перелік яких визначено статтею 5 Закону України “Про оренду державного та комунального майна”, при досягненні ними обсягів з продажу товарів (робіт, послуг) протягом будь-якого періоду з останніх дванадцяти календарних місяців, що перевищують 3600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, зобов'язані зареєструватися платниками податку на додану вартість та вносити до бюджету податок, сплачений орендарями, перелік яких визначено статтею Закону України “Про оренду державного та комунального майна”.
Оскільки база обкладення податком на додану вартість визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними або регульованими цінами (тарифами), то повна вартість орендної плати, визначеної відповідно до Методики розрахунку і порядку використання плати за оренду державного майна, затвердженої постановою Кабінету Міністрів України від 4 жовтня 1995 року № 786, є базою обкладення податком на додану вартість при оренді майна, що належить бюджетним установам.
Для того, щоб відповісти на ваше питання, розглянемо окремі положення листа ДПАУ від 12.05.2000 р. № 6514/7/16-1201 (далі - Лист ДПАУ № 6514), тим паче, що в ньому наведено приклад (правда, для того часу), який дозволяє зрозуміти сам принцип проведення розрахунку ПДВ та методику перерахування суми ПДВ.
Як зазначено у Листі ДПАУ № 6514, на дату виникнення податкових зобов'язань підприємство (тобто, платник податку, який надає в оренду приміщення) відповідно до вимог наказу ДПА України від 31.05.97 № 165 виписує податкову накладну на повну вартість орендної плати, де окремим рядком повинна бути виділена сума податку на додану вартість, яка становить 20 відсотків від бази оподаткування, визначеної пунктом 4.1, та додається до вартості орендної плати. Орендар, на підставі податкової накладної та за умови фактичного списання коштів з банківського рахунку в рахунок оплати за користування майном, включає суму податку на додану вартість до складу податкового кредиту.
У зв'язку з тим, що за вказівками Фонду державного майна України орендарсамостійно направляє визначені пунктом 17 Методики частки орендної плати безпосередньо до бюджету та підприємству, то таке підприємство, на балансі якого знаходиться орендоване майно, платіжні документи оформляє окремо на частину вартості орендної плати з урахуванням податку на додану вартість та окремо на суму податку на додану вартість, яка припадає на частину орендної плати, що орендарем безпосередньо перераховується до бюджету.
Перед тим, як розглядати приклад, наданий у листі ДПАУ, спробуємо роз'яснити думку, викладену у ньому, тобто те, як це робиться на практиці.
Підприємство-орендодавець розраховує загальну суму орендної плати та вираховує суму ПДВ на повну суму цієї орендної плати. Після того воно виписує орендарю податкову накладну. Показники зазначеної податкової накладної воно відображає за результатами звітного періоду в складі свого податкового зобов'язання у декларації з ПДВ.
Цілком зрозуміло, що вирахувану за результатами такої декларації суму податкового зобов'язання з ПДВ платник податку (орендодавець) повинен сплатити до бюджету (щоб уникнути недоїмки).
От тепер і розглянемо приклад, наданий у Листі ДПАУ № 6514.
Приклад: Орендна плата звітного періоду складає 2000 грн., податок на додану вартістьу розмірі 20% становить 400 грн., загальна сума плати з урахуванням податку на додану вартість - 2400 грн.
Підприємство виписує податкову накладну на всю суму орендної плати (база оподаткування) без урахування ПДВ, що підлягає оподаткуванню за ставкою 20%, - 2000 грн. та на суму податку на додану вартість - 400 грн., загальна сума орендної плати з ПДВ складає 2400 грн.
Оскільки за дорученням Фонду держмайна орендар самостійно здійснює розмежування платежів і проводить перерахування до бюджету належних 70%, тобто 1400 грн. (2000 х 70%) орендної плати, то на рахунок підприємства спрямовуються належні 30% та сума податку на додану вартість, обчислена з повної вартості орендної плати.
Звернемо увагу на те, що саме на рахунок орендодавця, як вказано у Листі ДПАУ № 6514, повинна надійти вся сума ПДВ, розрахована на всю суму орендної плати. А до бюджету у наведеному прикладі орендар перераховує лише суму орендної плати в розмірі 1400 грн. (70%). Що стосується 600 грн. (30%), то орендар також перераховує їх орендодавцю.
Але повернемось до прикладу, наданого в Листі ДПАУ № 6514. При цьому платіжні документи оформляються окремо на:
720 грн. - орендна плата з урахуванням ПДВ, де 600 грн. (2000 х 30%) - це орендна плата без ПДВ та 120 грн. - це податок на додану вартість (цим платіжним дорученням орендар перераховує кошти орендодавцю), 280 грн. - це сума податку на додану вартість, яка обчислена з бази у розмірі 1400грн., що перераховується орендарем до бюджету, з позначкою в платіжному дорученні “ПДВ з 70 % орендної плати, перерахованої до бюджету” (цим платіжним дорученням орендар також перераховує кошти орендодавцю, адже згідно з законодавством саме орендодавець є платником податку на додану вартість до бюджету за виконання таких послуг. Крім того, у листі вказано, що орендар повинен перерахувати орендодавцю всю суму ПДВ з усієї вартості послуги з оренди.
Ми розглянули сам принцип, викладений у листі ДПАУ, для кращого розуміння ситуації. Що ж стосується вашого випадку, то останнього разу балансоутримувач вчинив цілком так, як рекомендується у зазначеному листі, з тією лише особливістю, що дві частини орендної плати розмежовані по 50 відсотків.
Ви, в свою чергу, першу частину орендної плати сплатите до бюджету, а другу частину орендної плати та ПДВ на всю суму (100%) перерахуєте балансоутримувачу. Зазначена сума ПДВ, у разі здійснення вашим підприємством операцій продажу товарів, які не звільняються від ПДВ, відноситься вашим підприємством до складу податкового кредиту в повному обсязі (100%).
Олександра Вінцевич,
головний державний податковий інспектор
"Вестник бухгалтера и аудитора Украины", № 11-12, июнь 2004 г.