Налогообложение доходов нерезидента от сдачи в аренду
объекта недвижимости
ВОПРОС: Предприятие арендует производственное помещение у физического лица - нерезидента, проживающего в США. По договору, заключенному до 1 января 2004 года, было определено, что арендная плата выплачивается после удержания налогов, предусмотренных законодательством, действующим на момент проведения выплаты.
Арендная плата выплачивается не лично арендодателю, а его доверенному лицу, действующему на основании доверенности. В связи с этим возникли следующие вопросы:
1. Должно ли предприятие удерживать кроме налога на доходы физических лиц еще и налог, ранее называемый налогом на репатриацию?
2. Необходимо ли с 1 января 2004 года переоформить договор с нерезидентом?
3. Может ли предприятие само выступать в роли представительства нерезидента?
Какую отчетность следует представлять в налоговые органы при выплате дохода нерезиденту?
ОТВЕТ: 1. Налог на доходы нерезидента, ранее называемый налогом на репатриацию, удерживается только с доходов нерезидентов - юридических лиц.
Термин "нерезидент", используемый в Законе о прибыли, означает юридическое лицо или субъект хозяйственной деятельности, не имеющее статуса юридического лица (филиал, представительство и т. п.) с местонахождением за пределами Украины, созданное и осуществляющее свою деятельность в соответствии с законодательством другого государства (п. 1.16 указанного Закона).
Таким образом, поскольку гражданин другого государства по своему статусу не подпадает под понятие "нерезидент", данное в Законе о прибыли, то и налогообложение его дохода не может регулироваться ст. 13 этого Закона.
Акцентируем ваше внимание еще и на том, что отчетные формы по доходам юридического лица-нерезидента к доходам физических лиц - нерезидентов также не применяются.
Определение "нерезидент" дано в другом законодательном документе, определяющем налогообложение доходов, а именно в Законе о налоге с доходов физических лиц (далее - Закон № 899). В нем термин "нерезидент" означает физическое лицо, не являющееся гражданином Украины (п. 1.20).
Следовательно, налогообложение доходов нерезидентов - физических лиц регулируется только Законом № 889 (до 1 января 2004 года регулировалось Декретом № 13-92).
Как указано в п. 1.3 Закона № 889, доход от предоставления в аренду объекта недвижимости, расположенного на территории Украины, определен как доход с источником его происхождения из Украины.
Доходы с источником их происхождения из Украины, начисляемые (выплачиваемые, предоставляемые) в пользу нерезидентов, подлежат налогообложению по правилам, установленным для резидентов, но с учетом особенностей, определенных нормами этого Закона (основание - пп. 9.11.1 Закона № 889).
Правило налогообложения изложено в пп. 9.1.5 Закона № 889 и заключается в налогообложении дохода от аренды в момент его выплаты и за его счет.
Особенностью налогообложения является размер ставки налогообложения такого дохода. Если такой доход резидента Украины облагается ставкой налога в размере 13 % (после 31.12.06 г. -15 %), то ставка налога с дохода нерезидента установлена п. 7.3 Закона № 889 и составляет 26 % до 31 декабря 2006 года (после этой даты ставка будет 30 %).
Правда, у ГНАУ о размере ставки налога, похоже, другое мнение. В частности, в Налоговом разъяснении № 50 (разд. 4.5) ГНАУ применяет при налогообложении дохода нерезидента от сдачи им в аренду объектов недвижимости ставку налога, указанную в п. 7.1 Закона № 889. Как известно, в данном пункте установлена ставка 13 % (15 %).
Конечно, это смело, поскольку не совсем отвечает законодательным нормам.
2. Независимо от того, будет выплата производиться нерезиденту через его доверенное лицо или напрямую, с 1 января 2004 года необходимо обязательно составить дополнение к договору.
Согласно ст. 793 ГК и пп. 9.1.3 Закона № 889 сдача в аренду недвижимости, принадлежащей нерезиденту (юридическому или физическому лицу), должна осуществляться только на основании письменного договора. Отдельной нормой этого Закона (пп. 9.11.3) установлено, что при заключении договора с нерезидентом резидент обязан указать в таком договоре ставку налога, которая будет применяться к доходу нерезидента. Этим же подпунктом установлен и статус резидента-арендатора как налогового агента в отношении доходов нерезидента.
В целях исчисления дохода от операции аренды недвижимости следует использовать методику определения минимальной суммы арендной платы за недвижимое имущество физических лиц (Постановление № 1787).
3. Предприятие может само выступать в роли уполномоченного лица нерезидента, выполняющего представительские функции в отношении такого нерезидента.
Плата за аренду не является доходом от коммерческой деятельности физического лица - нерезидента в Украине, поскольку такой доход назван в числе пассивных видов доходов (п. 1.12 Закона № 889), но требование пп. 9.1.3 заключается в том, что сдача в аренду нерезидентом недвижимости должна осуществляться только через уполномоченное, лицо (физическое или юридическое).
По нашему мнению, если предприятие будет выступать в качестве доверенного лица нерезидента, то к дополнительной государственной регистрации как представительства нерезидента это не приводит (по аналогии с п. 1.17 Закона о прибыли, когда регистрация юридического лица - резидента Украины в роли постоянного представительства юридического лица - нерезидента не требуется).
* Обращаем ваше внимание на то, что согласно статьям 806, 793 и 794 ГК договоры аренды недвижимости, заключаемые на срок более года, подлежат:
- оформлению в письменной форме;
- обязательному нотариальному удостоверению;
- государственной регистрации.
Государственную регистрацию договоров осуществляют государственные и частные нотариусы, как указано в Постановлении № 671.
4. Доход, перечисленный в отчетном периоде нерезиденту, отражается в отчете по форме № 1ДФ (Приказ № 451) под признаком дохода 08 "Доход от предоставления имущества в аренду или субаренду", представляемом в течение 40 календарных дней по окончании квартала, в котором выплачен доход нерезиденту.
При выплате дохода нерезиденту в виде арендной платы за недвижимость резидент обязан перечислить одновременно в бюджет и налог с этого дохода (пп. 8.1.2 Закона № 889).
Перечень документов
1. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889 "О налоге с доходов физических лиц".
2. Постановление № 671 - постановление КМУ от 26.05.04 г. № 671 "Об утверждении Временного порядка государственной регистрации сделок".
3. Постановление № 1787 - постановление КМУ от 20.11.03 г. № 1787 "Об утверждении Методики определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц".
4. Приказ № 451 - приказ ГНАУ от 29.09.03 г. № 451 "Об утверждении формы налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога (ф. № 1ДФ) и Порядка заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (выплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога".
5. Налоговое разъяснение № 50 - Налоговое разъяснение о порядке применения отдельных норм Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.04 г. № 50.
Наталия Харченко,
бухгалтер-эксперт фирмы “Баланс-Клуб”