Изготовление банковских металлов
на условиях давальческого сырья и отдельные аспекты их реализации
бухгалтерский и налоговый учет

В процессе производства предприятия многих отраслей народного хозяйства используют различные химические вещества, запасные части, комплектующие, которые в своем составе содержат драгоценные металлы. Часть из них, в силу технологических особенностей, становятся отходами или ломом, содержащими такие металлы.

Некоторые предприятия сдают такие отходы в специализированные организации по приему таких отходов (лома), а те из них, которые накопили таких отходов достаточно много, стараются извлечь из таких отходов драгоценные металлы, аффинировать их до наивысшей пробы и таким образом получить в свое распоряжение банковские металлы.

В данной статье будут рассмотрены аспекты вывоза отходов, содержащих определенное количество драгоценных металлов, на условиях давальческого контракта для переработки и изготовления из них за пределами таможенной территории Украины банковских металлов.

Таким образом, мы детально проанализируем организацию переработки отходов на давальческих условиях, ввоз, оприходование и нюансы продажи банковских металлов.

Для начала рассмотрим, что такое банковские металлы.

Так, согласно пункту 13 ст. 1 Закона Украины “О государственном регулировании добычи, производства и использования драгоценных металлов и драгоценных камней и контроле за операциями с ними” от 18.11.97 г. № 637/97-ВР (далее - Закон “О драгметаллах”), банковские металлы - это золото, серебро, платина, металлы платиновой группы, доведенные (аффинированные) до наивысших проб в соответствии с мировыми стандартами, в слитках* и порошках, которые имеют сертификат качества, а также монеты, произведенные из драгоценных металлов.

Такое же определение термина “банковские металлы” содержит статья 1 Декрета Кабинета Министров Украины “О системе валютного регулирования и валютного контроля” от 19.02.93 г. № 15-93 (далее - Декрет).

Теперь рассмотрим процедуру организации передачи на переработку отходов, содержащих драгоценные металлы, на давальческих условиях и ввоз готовой продукции (банковских металлов).

Сразу отметим, что при передаче драгоценных металлов на условиях давальческого сырья за границу Украины для аффинажа, изготовления и реализации драгоценных металлов возникают определенные правовые коллизии, на которые мы и обратим ваше внимание.

Согласно статье 11 Закона “О драгметаллах” использование драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования осуществляется субъектами предпринимательской деятельности на основании специальных разрешений (лицензий).

Общее правило пункта 12 ст. 5 Закона Украины “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР (далее - Закон № 327) говорит о том, что вывоз за пределы таможенной территории Украины давальческого сырья (кроме той ее части, которая используется украинским заказчиком для расчетов с иностранным исполнителем) не подлежит квотированию и лицензированию. В нашем случае как раз наоборот, специфика сырья и готовой продукции, изготовленной из него, такова, что на него распространяется специальная часть этого подпункта.

Так, в случае распространения на товары, вывозимые как давальческое сырье, режима квотирования и лицензирования, специального режима экспорта, а также в случае, если контрактом предусмотрен вывоз давальческого сырья в виде товаров, экспорт которых подлежит учету (регистрации), при условии последующей реализации готовой продукции в стране исполнителя или в другой стране, вывоз давальческого сырья осуществляется при условии регистрации внешнеэкономического контракта в Министерстве экономики и по вопросам европейской интеграции Украины. Перечень товаров, экспорт и импорт которых подлежит квотированию и лицензированию, установлен Постановлением КМУ от 24 декабря 2003 г. № 1996 (далее - Постановление № 1996). В их число входят и драгоценные металлы. Вывоз за пределы таможенной территории Украины в качестве давальческого сырья драгоценных металлов и драгоценных камней, их отходов и утиля осуществляется по согласованию с Министерством финансов Украины. Порядок согласования выдачи лицензий на экспорт товаров, определенных Постановлением № 1996, установлен приказом Министерства финансов Украины от 16 февраля 2004 г. № 159.

Таким образом, для вывоза за пределы Украины отходов драгоценных металлов с целью их последующего аффинажа требуется получение лицензии, согласование, и такой вывоз должен осуществляться в рамках установленной экспортной квоты.

Согласно пункту 1 ст. 5 Закона Украины “Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях” от 15.09.1995 г. № 327/95-ВР (далее - Закон № 327) давальческое сырье, не облагающееся вывозной (экспортной) пошлиной, налогами и сборами, вывозится с таможенной территории Украины на основании предоставления украинским заказчиком таможенному органу письменного обязательства о возвращении в Украину готовой продукции, произведенной из этого сырья (или о возвращении в Украину средств от реализации готовой продукции за пределами Украины, кроме той готовой продукции, которая изготовлена из давальческого сырья и имеет запрет на экспорт), не позднее чем через 90 календарных дней с момента оформления вывозной грузовой таможенной декларации.

Контрактная стоимость готовой продукции, подлежащей ввозу на таможенную территорию Украины, должна быть не менее суммы таможенной стоимости вывезенного давальческого сырья и суммы средств, уплаченных (подлежащих уплате) за переработку (обработку, обогащение или использование) этого сырья.

В соответствии с пунктом 4 ст. 5 Закона № 327, в случае ввоза готовой продукции или возвращения в Украину средств от реализации готовой продукции за пределами Украины в полном объеме в период, отмеченный в частях первой, второй и седьмой ст. 5 Закона № 327, письменное обязательство погашается.

Если давальческое сырье, вывозимое за пределы таможенной территории Украины украинским заказчиком, подлежит обложению вывозной (экспортной) пошлиной, налогами и сборами, их уплата (кроме таможенных пошлин) осуществляется украинским заказчиком путем выдачи простого векселя с отсрочкой платежа на период осуществления операции с давальческим сырьем, но не более чем на 90 календарных дней с момента оформления вывозной грузовой таможенной декларации.

Согласно пункту 6 ст. 5 Закона № 327, в случае ввоза в Украину готовой продукции в полном объеме в период, на который предоставляется отсрочка платежа, вексель погашается и вывозная пошлина, налоги и сборы (кроме таможенных пошлин) не взимаются.

Если готовая продукция в обусловленном контрактом объеме не ввозится в определенный указанным Законом срок или в Украину возвращаются средства от реализации готовой продукции, украинский заказчик обязан оплатить вексель.

В случае ввоза на таможенную территорию Украины в срок, обусловленный Законом № 327, готовой продукции не в полном объеме, вексель погашается частично - согласно объему ввезенной готовой продукции.

Готовая продукция должна быть ввезена в обусловленном внешнеэкономическим контрактом объеме в период, указанный в частях первой, второй, пятой и седьмой ст. 5 Закона № 327.

В соответствии с пунктом 9 ст. 5 Закона № 327 основанием для таможенного оформления давальческого сырья, вывозимого за пределы таможенной территории Украины, является представление украинским заказчиком таможенному органу копии векселя (письменного обязательства), авизованного (взятого на учет) органом государственной налоговой службы по местонахождению заказчика, и копии внешнеэкономического контракта на переработку давальческого сырья.

Основанием для таможенного оформления готовой продукции, произведенной с использованием давальческого сырья украинского заказчика и ввозимой на таможенную территорию Украины, является представление украинским заказчиком таможенному органу копии указанного векселя (письменного обязательства) и копии вывозной грузовой таможенной декларации, а в случае необходимости - и вывода Торгово-промышленной палаты Украины или региональных торгово-промышленных палат о том, что готовая продукция изготовлена в результате переработки давальческого сырья, стоимость которого составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

Основанием для погашения векселя является представление украинским заказчиком органу государственной налоговой службы по своему местонахождению копии ввозной грузовой таможенной декларации на готовую продукцию. Возвращение в Украину средств от реализации готовой продукции за пределами Украины не освобождает украинского заказчика от уплаты вывозной пошлины, налогов и сборов, в уплату которых выдан вексель. Основанием для погашения письменного обязательства является представление украинским заказчиком органу государственной налоговой службы по своему местонахождению копии ввозной грузовой таможенной декларации на готовую продукцию или справки уполномоченного банка Украины о зачислении средств.

Для определения суммы платежа пошлины, налогов и сборов стоимость давальческого сырья перечисляется в национальную валюту Украины по курсу Национального банка Украины, действовавшему на день платежа.

Если внешнеэкономическим контрактом предусмотрено, что готовая продукция не возвращается в Украину, пошлина, налоги и сборы взимаются в момент таможенного оформления давальческого сырья, которое вывозится за пределы территории Украины.

За часть давальческого сырья или готовой продукции, которая используется для оплаты выполненной работы, украинский заказчик уплачивает вывозную (экспортную) пошлину, налоги и сборы, которые взимаются при вывозе товаров (работ, услуг).

Обращаем ваше внимание, что согласно пункту 15 Закона № 327 готовая продукция, произведенная из давальческого сырья украинского заказчика с учетом требований этого Закона, которая ввозится на таможенную территорию Украины, облагается ввозной пошлиной, налогами и сборами, которые взимаются в случае импорта товаров, и к ней применяются методы нетарифного регулировании согласно законодательству.

Порядок выдачи, учета, отсрочки и оплаты (погашения) векселей (письменных обязательств) устанавливается Государственной налоговой администрацией Украины по согласованию с Министерством финансов Украины. Такой порядок утвержден приказом ГНАУ от 25.02.2002 г. № 83.

Принимая во внимание пункт 15 Закона № 327, думаем, что читателей, прежде всего, заинтересует вопрос: нужно ли при ввозе готовой продукции в виде банковских металлов уплачивать НДС, акциз, ввозную пошлину и т. п.

Начнем с НДС. Для целей Декрета под термином “иностранная валюта” понимается как собственно иностранная валюта, так и банковские металлы, платежные документы и другие ценные бумаги, выраженные в иностранной валюте или банковских металлах.

Таким образом, готовая продукция, принадлежащая украинскому заказчику, одновременно является банковским металлом и иностранной валютой в понимании этою Декрета.

Напоминаем, что ввоз (пересылка) товаров на таможенную территорию Украины на основании пункта 2.2, подпункта 3.1.2 и пункта 4.3 Закона “О налоге на добавленную стоимость” подлежит обложению НДС. При этом базой налогообложения является контрактная стоимость товаров, но не ниже их таможенной стоимости.

В то же время, согласно подпункта 3.2.4 Закона “О налоге на добавленную стоимость”, не является объектом обложения НДС обращение валютных ценностей и банковских металлов, а в соответствии с Декретом банковские металлы являются валютными ценностями.

Национальный банк Украины, письмом от 10.09.98 г. № 33-000/2657, сообщил Государственной таможенной службе о том, что к обращению валютных ценностей, банковских (монетарных) металлов относятся операции, связанные с переходом права собственности на валютные ценности, их ввозом на территорию Украины и вывозом за ее пределы, а также другие операции, предусмотренные пунктом 2 ст. 1 Декрета.

Следует отметить, что содержание термина “обращение валютных ценностей” или “обращение банковских металлов” законодательно не определено, что может дать возможность контролирующим органам толковать его по своему усмотрению. Таким образом, возникает правовая коллизия относительно обложения НДС при ввозе на таможенную территорию Украины такой специфической готовой продукции, как банковские металлы.

В соответствии с пунктом 9 ст. 1 Закона о драгметаллах операции с драгоценными металлами и драгоценными камнями, драгоценными камнями органогенного образования и полудрагоценными камнями - это действия, связанные с:

а) возникновением и прекращением права собственности и других прав на драгоценные металлы и драгоценные камни, драгоценные камни органогенного образования и полудрагоценные камни;

б) поступлением драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней в места хранения фондов и запасов, а также их хранением и отпуском в установленном порядке;

в) изменением содержимого или физического состояния драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней в любых веществах и материалах во время их добычи, производства и использования;

г) ввозом драгоценных металлов и драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования и полудрагоценных камней, изделий и материалов, которые их содержат, в Украину из-за границы и вывозом с Украины <...>.

Учитывая это, по мнению автора, применительно к украинскому заказчику операции по ввозу банковских металлов на таможенную территорию Украины и их вывозу за пределы Украины, а также операции по их реализации через уполномоченные банки являются обращением банковских металлов и не облагаются НДС. Это подтверждает ГНАУ своим письмом от 21.01.99 г. № 394/6/16-1218:

“... операции по обращению монетарных металлов через Украинскую межбанковскую валютную биржу не являются объектом для обложения налогом на добавленную стоимость. При этом комиссионное вознаграждение, которое взыскивается биржей в соответствии с постановлением НБУ от 08.06.93 г. N 50 “Об Украинской межбанковской валютной бирже”, за осуществление операций с валютными ценностями, с банковскими металлами, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке”.

Несмотря на то, что в письме дается трактовка подпункт 3.2.4 Закона о НДС в действовавшей на тот момент редакции Декрета и Закона о НДС, его актуальность от этого не утрачена.

Что касается уплаты акцизного сбора при ввозе в Украину готовой продукции в виде банковских металлов, то этот сбор не уплачивается по той простой причине, что банковские металлы не являются подакцизной продукцией (товаром).

Согласно пункту “в” ст. 19 Закона Украины “О Едином таможенном тарифе” от 05.02.1992 г. № 2097-XII (далее - Закон № 2097), от уплаты пошлины освобождаются валюта Украины, иностранная валюта и ценные бумаги. Напомним, что согласно Декрету банковские металлы - это иностранная валюта. Таким образом, вроде бы, существует правовая основа ввозную таможенную пошлину при ввозе банковских металлов не уплачивать, но в то же время, согласно статье 8 Закона № 2097, ввозная пошлина начисляется на товары и другие предметы при их ввозе на таможенную территорию Украины. Ввозимая готовая продукция является также товаром в понимании Закона № 327, следовательно, вроде бы, нужно начислить и уплатить ввозную пошлину.

Попробуем данную коллизию разрешить законными способами. В соответствии со статьей 17, пошлина начисляется таможенным органом Украины согласно положениям Закона № 2097 и ставкам Единого таможенного тарифа Украины, действующим на день представления таможенной декларации, и уплачивается как в валюте Украины, так и в иностранной валюте, которую покупает Национальный банк Украины. Допустим, что в качестве готовой продукции ввозится золото в слитках.

Под кодом 7108 в разделе 9 Единого таможенного тарифа Украины значится золото (включая золото, плакованное платиной), необработанное, полуобработанное или в виде порошка (7108 11 00 00 - порошок). По каждой подпозиции кода 7108 предусмотрены соответствующие ставки ввозной пошлины. Напомним, что согласно пункту 13 ст. 1 Закона о драгметаллах банковские металлы - это золото, серебро, платина, металлы платиновой группы, доведенные (аффинированные) до наивысших проб в соответствии с мировыми стандартами в слитках и порошках, которые имеют сертификат качества, а также монеты, произведенные из драгоценных металлов.

Таким образом, действующим законодательством не определен размер ввозной пошлины по драгоценным (банковским) металлам в слитках. Во избежание возможных недоразумений банковские металлы должны быть произведены из производственных отходов в форме слитков или монет, но не в виде порошка.

Рассмотрим ситуацию, каким образом предприятие может реализовать принадлежащие ему банковские металлы.

Согласно пункту 1 ст. 6 Декрета торговля иностранной валютой (а значит и банковскими металлами) на территории Украины резидентами и нерезидентами - юридическими лицами осуществляется через уполномоченные банки и другие кредитно-финансовые учреждения, которые получили лицензию на торговлю иностранной валютой Национального банка Украины, исключительно на межбанковском валютном рынке Украины.

Структура межбанковского валютного рынка, а также порядок и условия торговли иностранной валютой на межбанковском валютном рынке определяются Национальным банком Украины.

Согласно части 1 гл. 4 Положения об осуществлении уполномоченными банками операций с банковскими металлами, утвержденного постановлением Правления НБУ от 6 августа 2003 г. № 325, операции по купле-продаже банковских металлов осуществляются:

- на межбанковском валютном рынке Украины, включая биржи и кассы уполномоченных банков;

- на международных рынках.

Операции по купле-продаже банковских металлов осуществляют на этих рынках уполномоченные банки и Национальный банк. Все другие покупатели и продавцы банковских металлов осуществляют операции по купле-продаже банковских металлов при посредничестве этих субъектов.

При реализации банковских металлов следует учесть, что в соответствии с частью второй п. 4 ст. 4 Закона о драгметаллах аффинированные драгоценные металлы в стандартном виде, а также добытые из недр или рекупированные драгоценные камни в рассортированном виде при продаже субъектами их добычи и производства на условиях форвардного контракта в первую очередь предлагаются:

- Министерству финансов Украины для пополнения Государственного фонда драгоценных металлов и драгоценных камней Украины;

- Национальному банку Украины для пополнения золотого запаса Украины.

Согласно статье 11 Закона о драгметаллах торговля банковскими металлами осуществляется субъектами предпринимательской деятельности на основании специальных разрешений (лицензий). Как уже было сказано выше, такую лицензию могут получить только уполномоченные банки и уполномоченные финансово-кредитные учреждения. Следовательно, продажа банковских металлов должна осуществляться от имени этих уполномоченных лиц. Идеальным вариантом для осуществления такой операции является заключение договора комиссии** на продажу банковских металлов, в соответствии с которым уполномоченный банк является комиссионером, а предприятие - комитентом.

Учитывая, что возможная цена реализации банковских металлов может намного превысить их балансовую стоимость, сумма превышения (за минусом комиссионного вознаграждения комиссионера), с точки зрения налогообложения, будет являться валовым доходом предприятия на основании пункта 1.31, пункта 1.6, подпункта 4.1.2 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли).

В составе валовых затрат предприятие отражает услуги сторонних организаций, в т.ч. уполномоченного банка, в соответствии с подпунктом 5.2.1 Закона о прибыли.

Пересчет балансовой стоимости валютных ценностей увеличивает валовые доходы или валовые расходы плательщика налога в соответствии с подпунктом 7.3.3 Закона о прибыли (получены в результате проведения каких-либо других операций, учитываемых на банковских счетах плательщика налога <...> на дату окончания отчетного периода).

Отразим в бухгалтерском учете хозяйственные операции, связанные с получением лома драгоценных металлов, и передачу их в переработку.

Учитывая специфику банковских металлов, а именно то, что они после переработки одновременно являются готовой продукцией (товаром), валютной ценностью (иностранной валютой) и банковским металлом, отразим в бухгалтерском учете операции, связанные с постановкой на учет предприятия банковских металлов, полученных в результате переработки лома драгоценных металлов.

При этом нужно учитывать, что согласно Положению об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курсу банковских металлов, утвержденному постановлением Правления НБУ от 12 ноября 2003 г. N 496, Национальный банк Украины для осуществления бухгалтерского учета операций с иностранной валютой и банковскими металлами ежедневно устанавливает официальный (учетный) курс гривни к банковским металлам - золоту (959, XAU), серебру (961, XAG), платине (962, ХРТ) и палладию (964, XPD) - в гривнях за одну тройскую унцию***, на основании информации о ценах на драгоценные металлы, определенных (зафиксированных) участниками Лондонской ассоциации рынка драгоценных металлов и участниками Лондонского рынка платины и палладия, и официальном обменном курсе гривни к доллару США.

--------------------

* Стандартные слитки - это слитки банковских металлов, которые соответствуют мировым стандартам качества, принятым Лондонской ассоциацией рынка драгоценных металлов [London Good Delivery Standard] или техническими условиями: ГОСТ 2В058-89, ГОСТ 28595-90, ГОСТ 18341-81, ГОСТ 12340-81 (межгосударственные ГОСТы стран СНГ). - прим. авт.

** См. главу 69 Гражданского кодекса Украины. - прим. авт.

*** Тройская унция - 1/12 доля английского золотомонетного фунта, выступает как мера веса золота массой 31,1035 г. - прим. авт.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 11-12, июнь 2004 г.

Документи що посилаються на цей