Комиссионная торговля:
продаем быстро, учитываем правильно

Торговля - одна из наиболее развитых отраслей в любом государстве. Но умение торговать - это великое искусство, которым может овладеть далеко не каждый. Вот почему предприятия зачастую привлекают посредников, которым поручают продать или купить товар. Так появляются на свет договоры комиссии. Они отличаются от договоров купли-продажи, да и порядок налогообложения по ним свой, особенный. Поэтому нередко бухгалтер теряется, когда ему на стол кладут такой договор. Сегодняшняя наша консультация поможет вам расставить в этом вопросе все по своим местам.

Вначале о юридических тонкостях договора комиссии, ведь только поняв суть той или иной операции, мы легко и быстро найдем выход из любого лабиринта учета. Итак, приступим.

Особенности договора комиссии описаны в главе 69 ГКУ. Вспомним, что он собой представляет.

Договор комиссии- это договор, по которому одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за плату совершить один или несколько правочинов от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).

То есть фактически речь идет о предоставлении услуг, чаще всего - по купле-продаже товаров. За них-то комиссионер и получает вознаграждение. Его размер может быть установлен в виде:

- процентов от суммы реализации;

- фиксированной суммы;

- разницы между реальной продажной и назначенной комитентом ценой.

Заметьте, ГКУССР разрешал применять последний вид вознаграждения только во внешнеэкономических договорах. Сейчас же это возможно для всех договоров. Только надо помнить: когда комиссионер совершает правочин на условиях более выгодных, нежели определенные договором, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ст. 1014 ГКУ). Предположим, комиссионеру было поручено продать 10 светильников по цене 360 грн. (в т. ч. НДС), а разницу между этой и продажной ценой оставить себе как вознаграждение. Если удастся продать светильники, скажем, по 480 грн., выручка комитента составит 4800 грн., а вознаграждение комиссионера - 1200 грн. ((480 - 360) х 10). То есть несмотря на то, что на руки комитент получит 3600 грн., его выручка - 4800 грн.

Если же в договоре не будет ни слова о вознаграждении - это вовсе не означает, что комиссионер работал за спасибо. Комитент все равно должен заплатить ему исходя из обычных цен за такие услуги (п. 3 ст. 1013 ГКУ).

Близким по сути к договору комиссии является договор поручения. Только при заключении последнего поверенный действует от имени и за счет доверителя (ст. 1000 ГКУ). Теперь о налогообложении таких операций, которое, кстати, идентично для обоих названных договоров.

Комиссия на продажу НДС

Как мы уже говорили, комиссионер товар у комитента не покупает, а только предоставляет услуги по сбыту (он всего лишь посредник), то есть право собственности на товар к нему не переходит.

Таким образом, в рассматриваемом договоре вырисовываются два объекта обложения НДС:

- договорная стоимость товара;

- стоимость комиссионных услуг.

При этом п. 4.7 Закона о НДС устанавливает особый порядок возникновения налоговых обязательств у комитента и комиссионера: "В случаях, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии... базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 настоящего Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера ".

Выходит, налоговые обязательства на продажную стоимость товара возникают не только у комитента, но и у комиссионера.

Теперь выясним, какая база налогообложения у комитента. Пункт 4.7 Закона о НДС об этом умалчивает. Значит, ее определяют в общем порядке как продажную стоимость товаров (п. 4.1 Закона о НДС).

К примеру, если комиссионер продал товар по более высокой цене, нежели установлено договором, то вся выгода поступит комитенту (ст. 1014 ГКУ). Эта сумма как договорная стоимость и будет облагаться у обеих сторон.

Комиссионер тоже пользуется п. 4.1 Закона о НДС. Вот только если он продает товар связанному с ним лицу, СПД - неплательщику НДС или в рамках бартерной операции, ему надо применять обычную цену (п. 4.2 Закона о НДС). У комитента же налоговые обязательства все равно будут исходя из продажной цены.

Таким образом, налоговые обязательства, исходя из продажной стоимости товара, возникают:

1. У комиссионера - по правилу первого из событий (пп. 7.3.1 Закона о НДС).

2. У комитента - при получении компенсации от комиссионера. Кстати, последний на указанную дату получает право отразить налоговый кредит.

А вот комиссионные услуги облагают НДС не по правилам п. 4.7 Закона о НДС, а в общем порядке. То есть налоговые обязательства по предоставленным услугам возникают у комиссионера по правилу первого из событий (пп. 7.3.1 Закона о НДС): при получении денежных средств или составлении акта выполненных работ. Обычно последний составляют в форме отчета комиссионера. Но это может быть и отдельный документ. В статье мы будем исходить из первого варианта.

Отдельно остановимся на расходах, которые несет комиссионер при выполнении договора. Статья 1024 ГКУ дает право получить их возмещение от комитента. Вот только как отразить такую операцию? Полагаем, для целей налогового учета ее можно рассматривать как покупку работ (услуг) по поручению комитента. Ведь по сути договор комиссии предполагает совершение комиссионером одного или нескольких правочинов от своего имени. Вот и выходит, что в рамках одного договора комиссионер продает товар и несет расходы (приобретает работы, услуги). Как следствие, комиссионер при оплате расходов покажет право на налоговый кредит, а при передаче результатов своих услуг (составлении отчета) - начислит НДСные обязательства (п. 4.7 Закона о НДС). Разумеется, у комитента право увеличить налоговый кредит появится при получении результатов (работ, услуг) от комиссионера на основании выписанной последним налоговой накладной. Детальнее об обложении НДС комиссионных операций на покупку мы расскажем в следующей консультации.

Комитент - неплательщик НДС,
комиссионер - плательщик

Для начала представьте картину: неплательщик НДС продает товар по договору купли-продажи. Ясно, что налоговые обязательства он при этом не начислит. Но товар он может продавать либо сам, либо при помощи посредника (по договору комиссии). По логике вещей на продажную стоимость товара и в этом случае начислять НДС не надо. Однако в п. 4.7 Закона о НДС сказано обратное: комиссионер как плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства при продаже товара и своих услуг. А право на налоговый кредит? О нем комиссионер может забыть по банальной причине: комитент - неплательщик НДС выписать налоговую накладную не сможет (пп. 7.2.4 Закона о НДС). Действительно, мягко говоря, невыгодная комбинация для комиссионера.

Комитент - плательщик НДС,
комиссионер - неплательщик

Естественно, комиссионера с НДС вообще ничего не связывает. Он - неплательщик НДС, и нормы Закона о НДС на него не распространяются. А вот у комитента... Налоговые обязательства о себе напомнят. Вопрос - когда?

Чтобы ответить, надо решить, можно ли в подобных случаях использовать п. 4.7 Закона о НДС. Как известно, его ст. 4 определяет базу обложения НДС для различных операций. В частности, нормы п. 4.7 применяют, когда "налогоплательщик осуществляет деятельность по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии...которые уполномочивают такого налогоплательщика (далее - комиссионера) осуществлять продажу товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитента)..." Можно сказать, что этот пункт касается только тех операций, в которых комиссионер - плательщик НДС. А если он неплательщик, понадобятся общие нормы, то есть пп. 7.3.1 Закона о НДС, где записано, что при продаже товаров налоговые обязательства возникают при первом из событий:

- или при отгрузке продукции;

- или при получении оплаты.

И снова вопрос, какую дату считать датой отгрузки товара, определяя первое из событий: составления отчета комиссионером или продажи им товара. Хорошо, если эти события произошли в одном отчетном периоде (кстати, во избежание спора с налоговыми органами рекомендуем договором четко предусмотреть составление отчета в конце каждого отчетного периода). А если нет? ГКУ и другие нормативные документы не оговаривают сроки составления отчета. Стало быть, комитент узнает о продаже товара, если получит деньги от комиссионера или тот составит отчет. Именно по первому из этих событий и надо начислить налоговые обязательства.

Кто-то возразит: почему для комитента в описанной ситуации не работает п. 4.7 Закона о НДС? Ведь это единственный пункт, в котором говорится о порядке обложения НДС комиссионных операций. Вот только речь в нем идет о продаже товара через комиссионера - плательщика НДС. А раз последний - неплательщик, то правило п. 4.7 не для комитента.

Возникает вопрос: на чье имя комитент выписывает налоговую накладную - комиссионера или покупателя товара? Выше мы пришли к выводу: п. 4.7 Закона о НДС не работает. Раз так, то нужно применять общие нормы: при продаже товара налоговую накладную выдавать покупателю по его требованию (пп. 7.2.6 Закона о НДС). Но ведь комитент не связан с ним никакими договорными отношениями. Да и последний врядли сможет претендовать на налоговый кредит по такой накладной. Как видите, вопрос не урегулирован. С другой стороны, для комитента неважно, кого он укажет в графе "Покупатель": НДСные обязательства у него все равно возникнут. В то же время право на налоговый кредит отсутствует как у комиссионера - неплательщика НДС, так и у покупателя, заключившего с ним договор купли-продажи. Но все-таки, мы полагаем, логичнее комитенту выписывать накладную на комиссионера.

Для удобства обобщим все описанные варианты в таблице.

Таблица 1

Сумма и дата возникновения налоговых обязательств
и права на налоговый кредит у обеих сторон комиссионной операции на продажу

Налог на прибыль

У комитента

Валовые доходы по товару. При передаче товара комиссионеру продажа не происходит, поскольку нет перехода права собственности. Раз так, то и доход на этом этапе у комитента не возникает. Появится он в общем порядке по правилу первого из событий:

- или на дату отгрузки товара покупателю;

- или на дату получения денег.

Комитент узнает о продаже товара, если получит деньги или отчет от комиссионера. Именно по первому из этих событий и надо отразить валовой доход.

Внимание: если комиссионер продал товар на условиях более выгодных, чем указаны в договоре, то на сумму такого превышения комитент также показывает валовой доход.

Его валовые расходы состоят из:

- комиссионного вознаграждения. Покажет он его по правилу первого из событий: при оплате услуг комиссионеру или составлении последним отчета.

Если первое событие - отчет, то все ясно. На его основании комитент формирует валовые расходы, размер которых он может точно определить.

Несколько сложнее, когда комиссионер удерживает причитающееся ему из средств, полученных от покупателя (разрешено ст. 1020 ГКУ). На какую дату комитент покажет валовые расходы по комиссионному вознаграждению и что будет подтверждающим документом? По идее авансирование услуг комиссионера происходит уже при поступлении ему денег от покупателя. Но комитентов этом может и не знать. Информация будет у него при получении выручки от комиссионера. Останется дело за малым - определить сумму вознаграждения и получить на руки подтверждающий документ. Если вознаграждение привязано в процентах к сумме выручки, то его размер определить легко. Труднее, когда оно установлено в виде разницы между реальной продажной и назначенной комитентом ценой. Или же комиссионер, кроме вознаграждения, удерживает другие понесенные им при выполнении договора затраты. Чтобы не гадать над суммой расходов и документами, их подтверждающими, рекомендуем составление отчета привязать к окончанию отчетного периода;

- возмещаемых комиссионеру расходов, понесенных при выполнении договора. Отразить их удастся только после составления комиссионером отчета, к которому будут приложены все подтверждающие документы.

Помните: правило первого события для валовых расходов не работает при покупке товаров (работ, услуг) улиц, освобожденных от уплаты налога на прибыль или уплачивающих его по ставке ниже 25% (пп. 11.2.3 Закона о прибыли). И еще: перерасчет по п. 5.9 Закона о прибыли надо сделать при получении отчета от комиссионера, а не при отгрузке ему товара.

У комиссионера

Товары по договору комиссии он не приобретает, а берет на реализацию. Поскольку с точки зрения Закона о прибыли операция продажи здесь не происходит, то можно суверенностью сказать, что при принятии товаров на комиссию и их продаже не возникают ни валовые расходы, ни валовые доходы. Подтверждают это и пп.пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о прибыли. И разумеется, стоимость принятых на комиссию товаров не перерассчитывают по п. 5.9 Закона о прибыли.

Правда, судя по вашим письмам, уважаемые читатели, при проверке налоговики иногда настаивают на том, чтобы комиссионер отражал реализуемый товар в налоговом учете. Проводя аналогию с п. 4.7 Закона о НДС, они говорят: мол, есть налоговые обязательства и налоговый кредит, должны быть, соответственно, валовой доход и расходы. Однако это противоречит Закону о прибыли. В этом случае, как и во многих других, налоговый учет налога на прибыль и НДС не совпадают. Хотя налоговики страстно желают сблизить показатели деклараций о прибыли предприятия и по НДС. Но повторимся: в налоговом учете комиссионера полученный от комитента товар не отражают. На это прямо указывают пп.пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о прибыли. Причем сама ГНАУ поддерживает такой подход (см. письмо от 23.06.2000 г. № 3534/6/15-1116).

Валовые доходы по услугам. Комиссионное вознаграждение - совсем другое дело. Валовой доход на его сумму (без учета НДС) надо показать при первом из событий:

- получении оплаты (это может быть и дата удержания причитающейся суммы из полученной выручки);

- составлении отчёта.

Валовые расходы. Наконец, что касается расходов. Мы уже говорили, что комиссионер имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с исполнением своих обязанностей по договору комиссии. Такие расходы в состав валовых не попадут: комиссионер несет их за счет комитента (желательно, перечень таких затрат четко предусмотреть договором). Ясно, что не надо включать в валовой доход и полученную компенсацию.

А вот другие расходы, понесенные при выполнении поручения и некомпенсируемые комитентом, комиссионер отражает в валовых расходах. Ведь это расходы, непосредственно связанные с его хоздеятельностью (пп. 5.2.1 Закона о прибыли).

А теперь все, что мы рассказали, поместим в таблицу 2.

Таблица 2

В каком размере и когда возникают валовые доходы
и расходы у обеих сторон комиссионной операции на продажу

Бухгалтерский учет

У комитента

Переданные на комиссию товары комитент учитывает на субсчете 283 "Товары на комиссии". Своих активов он не уменьшает.

Достоверно оценить расходы по комиссионной операции и величину выгоды комитент сможет на основании отчета комиссионера. Поэтому на дату его подписания комитент и отражает доход от реализации комиссионного товара и понесенные расходы.

У комиссионера

Принятых на комиссию товаров комиссионер не отражает в составе своих активов, а показывает на забалансовом счете 024 "Товары, принятые на комиссию". После реализации товаров он списывает их с указанного счета.

А надо ли комиссионеру на стоимость реализованных товаров увеличивать доходы? Для ответа обратимся к П(С)БУ 15 "Доход". В его пункте 6.2 отмечено: не признают доходами суммы поступлений по договору комиссии, агентским и другим подобным договорам в пользу комитента, принципала и т. д. В то же время порядок заполнения Отчета о финансовых результатах предполагает уменьшать общий доход от реализации продукции на сумму полученных средств, принадлежащих комитенту (п. 17 П(С)БУ "Отчет о финансовых результатах"). Таким образом, комиссионер:

1. Отражает доход от реализации взятых на комиссию товаров по кредиту субсчета 702 "Доход от реализации товаров" по принципу начисления (при отгрузке товара).

2. Заносит в дебет субсчета 704 "Вычеты из дохода" сумму поступлений по договору комиссии в пользу комитента.

Самое время все рассмотренное нами проиллюстрировать числовым примером.

Пример.

Предприятие "Милашка" заключило с предприятием "Чародей" договор комиссии на продажу 10000 чашек по цене 2,4 грн. за штуку (в т. ч. НДС). Вознаграждение -10% от выручки - комиссионер удерживает при получении денег за реализованный товар.

Бухгалтерский и налоговый учет операций "Милашки" и "Чародея" представлен в таблице 3.

Таблица 3

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ- Гражданский кодекс Украины от 16.01.03г. № 435-IV.

2. ГК УССР - Гражданский кодекс Украинской ССР от 18.07.63 г.

3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/87-ВР.

5. Порядок № 165 - Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

“Все о бухгалтерском учете”, № 57 (968), 17 июня 2004 г.

Документи що посилаються на цей