Комментарий к письму ГНА Украины
от 30.03.2004 г. № 2349/6/15-1116
Инфляционная индексация при
возмещении убытков и ее место в налоговом учете
Выводы, сделанные в письме, на наш взгляд, требуют пояснений. Давайте разберемся, о каком возмещении убытков идет речь. Теоретически оно возможно в следующих случаях:
- виновное лицо возмещает пострадавшему сумму прямого ущерба (например стоимость похищенного имущества);
- виновник выплачивает пострадавшему сумму сверх
прямого ущерба (скажем, сумму упущенной выгоды);
- должник погашает сумму долга по договору.
Как показывает судебная практика, принцип полного возмещения убытков работает во всех перечисленных ситуациях, поэтому использовать индекс инфляции можно всегда. Но налоговый учет в каждой будет отличаться. Вот
несколько примеров.
Допустим, со склада предприятия похищены товары. Обнаружив это, бухгалтер убирает их стоимость из валовых расходов - ведь налоговики могут расценить пропажу матценностей как использование не в хозяйственной деятельности. После получения компенсации от виновного лица в валовой доход не включают ту ее часть, которая соответствует величине прямого ущерба (пп. 4.2.3 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, далее - Закон о прибыли). Тут самое время выяснить: что же скрывается под прямыми убытками? Начнем с определения из ст. 22 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ). Там реальными (читай - прямыми) убытками называют потери, которые лицо претерпело в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо понесло или должно понести для восстановления своего нарушенного права. В нашей ситуации, чтобы восстановить свое нарушенное право, предприятию придется купить аналогичные товары. Естественно, по сегодняшним ценам. Вот тут-то на помощь и приходит индекс инфляции. С его помощью можно определить реальную, сегодняшнюю стоимость пропажи. Вывод напрашивается сам собой: проиндексированная таким образом стоимость украденного - это прямые убытки, которые при возмещении не попадают в валовой доход предприятия. Кстати, правильность такого подхода подтверждает и ВАСУ в разъяснении от 12.05.99 г. № 02-5/223, упомянутом в комментируемом письме ГНАУ.
Второй случай. Предприятие подало на должника иск о возмещении упущенной выгоды, суд вынес положительное решение. Получив компенсацию (рассчитанную с применением индекса инфляции), предприятие включает ее в валовой доход. И тут выводы письма неоспоримы. Ведь пп.4.2.3 Закона о прибыли не работает - упущенную выгоду вряд ли можно классифицировать как прямые убытки. Ну а возникновение валового дохода в момент фактического поступления компенсации соответствует пп. 4.1.6 Закона о прибыли, по которому безвозвратная финпомощь (т.е. наша компенсация) попадает в валовой доход именно при получении.
И наконец, третий случай - самый распространенный. Должник в срок, установленный договором, не рассчитывается с кредитором, тот через суд или в претензионном порядке требует уплатить сумму долга с учетом индекса инфляции (кстати, правомерность его применения в такой ситуации прямо прописана в ст. 625 ГКУ). Но здесь компенсация, хоть и умноженная на индекс инфляции, все равно остается компенсацией по договору купли-продажи - правда, увеличенной после продажи товаров (работ, услуг). Тогда валовой доход вырастет в периоде изменения суммы компенсации (к примеру в том периоде, когда суд принял решение в пользу кредитора или должник признал его претензию). Так гласит п. 5.10 Закона о прибыли. Как видим, даже если сумма долга не будет уплачена, валовой доход у кредитора все равно увеличится на величину индексации. Получается, для такого случая выводы комментируемого письма неприменимы. А теперь посмотрим на все это глазами должника. Безусловно, и ему нужно отразить изменение компенсации в налоговом учете, ведь упомянутый п. 5.10 работает для обеих сторон договора. В тот момент, когда кредитор увеличит свой валовой доход, должник может показать валовые расходы. Это произойдет при получении экземпляра судебного решения в пользу кредитора или признании его претензии. Кто-то спросит: а как же пп. 5.3.5 Закона о прибыли, запрещающий увеличивать валовые расходы на величину штрафов и/или неустойки или пени? Дело в том что благодаря ст. 625 ГКУ сумма инфляционной индексации входит в сумму основного долга. Иными словами, нет оснований рассматривать ее как неустойку (штраф, пеню). Это неоднократно подтверждала ГНАУ (см., например, письмо от 25.07.01 г. № 9049/7/16-1277), да и множество теоретиков пришли к тому же. Следовательно, для должника сумма индексации попадает в состав валовых расходов как результат изменения размера компенсации.
“Все о бухгалтерском учете”, № 56 (967), 14 июня 2004 г.