Затраты на ремонт можно включать
в валовые расходы практически без ограничений
Закон о налогообложении прибыли* содержит много загадок. Одной из наиболее сложных является загадка расходов на ремонт основных фондов.
Понятие “ремонт основных фондов” в ст.1 “Определение терминов” Закона о налогообложении прибыли, в отличие от 30 с лишним других понятий, не определено. При этом слово “ремонт” употребляется в этом Законе несколько раз (пп.5.3.2 ст.5, пп.пп.8.1.2, 8.1.4, 8.4.6, п.8.7 ст.8).
Согласно пп. 5.3.2 в валовые расходы (ВР) не включаются затраты на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов. Ремонты, как известно, бывают разных видов. Есть ремонты, направленные на улучшение основных фондов, а есть - на частичное восстановление работоспособности, технического состояния.
Ремонты, направленные на улучшение основных фондов, называют обычно капитальными, а на поддержание их в рабочем состоянии - текущими.
Так, согласно письму Госкомстроя Украины от 30.04.2003 г. № 7/7-401 “Об отнесении ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонту”:
- капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, возобновление и модернизацию конструкций и оборудование зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планировки здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта; капитальный ремонт предусматривает приостановку на время выполнения работ эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности);
- текущий ремонт - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическую и своевременную поддержку эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования; в случае если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как относящиеся к капитальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания); текущий ремонт должен осуществляться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) к моменту постановки на дежурный капитальный ремонт (реконструкцию).
В бухгалтерском учете затраты на улучшение и поддержание основных средств в рабочем состоянии отражаются по-разному.
Согласно п. 14 П(С)БУ 7** первоначальная стоимость основных средств увеличивается только “на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т.п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта”, а расходы на поддержание объекта в рабочем состоянии включаются, согласно п. 15 П(С)БУ 7, в состав расходов.
О каких ремонтах идет речь в пп.5.3.2 Закона о налогообложении прибыли? Очевидно, о тех, что ведут к улучшению основных фондов - на это указывает союз “и”, стоящий за словом “ремонт”, который объединяет все виды улучшений основных фондов в одну группу операций, расходы на которые не включаются в ВР.
Подтверждением этого является и норма пп.8.7.1 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, регулирующая особый порядок включения в ВР затрат, связанных с улучшением основных фондов. Приведем ее текст полностью.
8.7.1. Плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащие амортизации, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.
Расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 либо отдельных объектов основных фондов группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы. 1 на начало расчетного квартала.
Вывод из эксплуатации основных фондов любой группы осуществляется на основании приказа руководителя плательщика налога или в случае их принудительного отчуждения либо конфискации согласно закону.
Проведение любых работ, связанных с улучшением основных фондов, без наличия вышеуказанных документов не является свидетельством о выводе таких основных фондов из эксплуатации.
Таким образом, налогоплательщики могут включать в ВР затраты на ремонт основных фондов, если готовы доказать, что эти расходы не связаны с их улучшением.
В валовые расходы включается вся сумма расходов на ремонт, включая стоимость запчастей, которая учитывается на субсчете 207. При этом стоимость запчастей включается в ВР при приобретении по правилу первого события без корректировки прироста (убыли), так как п.5.9 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли требует учитывать прирост (убыль) балансовой стоимости товаров, сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов, к которым запчасти не относятся.
В бухгалтерской литературе нередко высказывается противоположная точка зрения. Ее сторонники считают, что все расходы на ремонт без разделения на виды должны учитываться в составе затрат на улучшение основных фондов и могут включаться в ВР только в пределах 10% балансовой стоимости основных фондов на начало года. Сторонники этой позиции обычно ссылаются на название п.8.7 ст.8 “Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов” Закона (слово “текущий” выделено автором). В этом пункте, в отличие от пп.5.3.2, слово “ремонт” поставлено в начале, а не в конце предложения, причем названы два вида ремонта: и “текущий”, и “капитальный”. Однако из названия нормы Закона нельзя судить о ее содержании. Пункт 8.7 ст.8 данного Закона состоит из одного подпункта - пп.8.7.1, в котором ничего не сказано о текущем ремонте, не ведущем к улучшению основных фондов. Так что, мы не видим оснований для отказа налогоплательщикам в праве включать в ВР те затраты, которые согласно правилам бухгалтерского учета (п. 15 П(С)БУ 7) признаны ими расходами, а не увеличением стоимости основных средств.
Конечно, осторожные бухгалтеры предпочтут не ввязываться в судебные разбирательства, не выделять расходы на текущий ремонт из затрат, связанных с основными фондами, но, как известно, “смелость города берет” и не только...
_________________
* Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий”
** Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 “Основные средства”, утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000г. № 92 (с изменениями и дополнениями)
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №21(439), 24 мая 2004г.
Подписной индекс 40783