Условное начисление процентов и пути избежаний их начисления

В последнее время на колонках бухгалтерской прессы довольно часто обсуждается проблема необходимости условного начисления процентов по договорам займа.

В соответствии со ст. 374 ГКУ по договору займа одна сторона (заимодатель) передает второй стороне (заемщику) в собственность (в оперативное управление) деньги или вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязывается вернуть заимодателю такую же сумму денег или равное количество вещей того же рода и качества. Одновременно согласно ст. 170 ГКУ проценты по денежным и другим обязательствам не допускаются, за исключением операций кредитных учреждений, обязательств по внешней торговле и других случаев, указанных в законе.

Параграф 1 главы 71 Нового ГКУ содержит аналогичные положения, что и ГКУ, за исключением ст. 1048 "Проценты по договорам займа".

Согласно ч. 1 ст. 1048 Нового ГКУ заимодатель имеет право на получение от заемщика процентов от суммы займа, если иное не установлено договором или законом. Размер и порядок получения процентов устанавливаются договором. Если договором не установлен размер процентов, их размер определяется на уровне учетной ставки Национального банка Украины. В случае отсутствия другой договоренности сторон проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата займа.

Частью второй ст. 1048 Нового ГКУ предусмотрено, что договор займа считается беспроцентным, если:

1) он заключен между физическими лицами на сумму, которая не превышает пятидесятикратного размера необлагаемого минимума доходов граждан, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

2) заемщику переданы вещи, определенные родовыми признаками.

Таким образом, с 1 января 2004 года договор займа имеет возмездный характер, если иное не указано в договоре, а также кроме случаев указанных в ч. 2 ст. 1048 Нового ГКУ.

В то же время в налоговом законодательстве этот вопрос является неоднозначным. Законом № 349 внесены изменения в Закон о прибыли (в частности, в п. 1.22 ст. 1 и пп. 4.1.6 ст. 4), в соответствии с которыми в случае, если налогоплательщик в отчетном периоде получил возвратную финансовую помощь, он должен условно начислить проценты на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода. Эти проценты начисляются в размере учетной ставки НБУ, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи и в соответствии с пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о прибыли включается в состав валового дохода из других источников в виде сумм безвозвратной финансовой помощи.

Обратимся к определению термина "возвратная финансовая помощь". В соответствии с пп. 1.22.2 ст. 1 Закона о прибыли возвратная финансовая помощь - это сумма средств, переданная налогоплательщику в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, которые не предусматривают начисление процентов или предоставление других видов компенсаций как платы за пользование такими средствами.

Т. е. сумма средств, полученная по договорам займа, которые согласно требованиям гражданского законодательства не предусматривают начисления процентов, для целей налогообложения является возвратной финансовой помощью.

Как свидетельствует содержание Налогового разъяснения № 26, ГНАУ считает понятие "возвратная финансовая помощь" и "заем" тождественными и на основании этого считает, что условное начисление процентов для целей налогообложения распространяется и на договоры займа. При этом в то время заместитель начальника Главного управления налогообложения юридических лиц, начальник Управления налога на прибыль и налоговых платежей С. Чекашкин заявил: "... я считаю, что Закон предусматривает, что во всех случаях получения возвратной финансовой помощи должны начисляться проценты".

ГНАУ при изложении своей позиции руководствуется исключительно п. 1.22 ст. 1 и пп. 4.1.6 ст. 4 Закона о прибыли, забывая о том, что закон - это органически и логично взаимосвязанная правовая система, и для правильного понимания той или иной нормы закона необходимо провести анализ буквального прочтении всего его текста.

Еще древнеримские юристы говорили: "Quaestio juris omnis aut verborum proprietate, aut voluntatis conjectura continetur", что значит - исследование любого закона состоит или в установлении полного содержания слов, или допустимой трактовки их содержания.

По мнению автора, точка зрения ГНАУ и ее представителей является ошибочной, и вот чему. Никто не возражает, что заем для целей налогообложения является возвратной финансовой помощью, но автор считает, что условные проценты следует начислять не по всем видам возвратной финансовой помощи. Например, если предприятие получило от банка беспроцентный кредит и не возвратило его на конец отчетного периода, то следует начислять проценты; а если заем - для целей налогообложения, проценты начислять не следует. Ключевым моментом в этом разграничении является определение понятия "проценты".

В соответствии с п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли проценты - это доход, который уплачивается (начисляется) заемщиком в пользу кредитора в виде платы за использование привлеченных на определенный срок средств или имущества. В проценты включаются:

- платеж за использование средств или товаров (работ, услуг), полученных в кредит,

- платеж за использование средств, привлеченных в депозит,

- платеж за приобретение товаров в рассрочку.

Таким образом, проценты для целей налогообложения применяются исключительно к кредитно-депозитным соглашениям, продаже ценных бумаг и приобретению товаров в рассрочку.

В соответствии с абз. 6 п. 1.10 ст. 1 Закона о прибыли платежи по другим гражданско-правовым договорам, в том числе по договорам займа, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или к другой стоимостной базе, не являются процентами.

Как видим, проценты в понимании Закона о прибыли не относятся и не применяются к договорам займа.

Этого же мнения придерживается и Государственный комитет Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (Письмо от 21.04.2003 № 3-221/2394): "... платежи по договорам займа, независимо от того, установлены ли они в абсолютных (фиксированных) ценах или в процентах к сумме договора или к другой стоимостной базе, не допускаются, поскольку законодательством Украины не предусмотрено установление процентов по таким договорам.

Следовательно Госпредпринимательство Украины придерживается мнения, что начисление процентов на сумму возвратной помощи является безосновательным, поскольку такая помощь является по своей сути займом".

Автор обращает также внимание на непоследовательность рассуждений ГНАУ, изложенных в Налоговом разъясненные № 26.

Так, в первом разделе Налогового разъяснения № 26 ГНАУ подтвердила позицию ВХСУ* по поводу того, что средства, полученные по договору займа, не порождают доход, а, наоборот, порождают долговое обязательство заемщика, при этом указав, что долговые обязательства облагаются налогом в соответствии с п. 7.9 Закона о прибыли (т. е. в налоговом учете не отражаются).

Во втором разделе (п. 4.1) Налогового разъяснения № 26 ГНАУ объясняет, что лицо - плательщик налога на прибыль, которое получило средства по договору займа (возвратную финансовую помощь), должно условно начислить доход в виде процентов и включить его в состав валового дохода.

Т. е. в первой части Налогового разъяснения № 26 ГНАУ утверждает, что полученный заем не вызывает возникновения дохода, а во втором разделе этого же документа считает, что доход возникает.

Кроме изложенных выше аргументов, автор считает, что в случае условного начисления процентов и включения их в состав валового дохода заемщика не соблюдаются принципы построения и назначения системы налогообложения, в частности принципы стабильности, экономической обоснованности и равномерности оплаты, предусмотренные Законом Украины "О системе налогообложения" от 25.06.91 г. № 1251-XII , поскольку предоставление заимодателем средств в пределах договора займа не приводит к каким-либо налоговым последствиям для заимодателя, а заемщик вынужден (по мнению ГНАУ) признать валовый доход на сумму условно начисленных процентов.

Учитывая изложенное, автор считает, что начисление для целей налогообложения процентов по договору, который не предусматривает начисления процентов (1.22.2 Закона о прибыли), и платеж по которому в понимании Закона не является процентами (п. 1.10 этого Закона), является безосновательным.

В связи с этим предлагаем вам несколько способов "уклонения" от условного начисления процентов.

1. Согласно Правилам осуществления депозитных операций для банковских депозитов, утвержденных Постановлением Правления НБУ от 07.07.1997 г. № 216 (далее - Правила), депозит (взнос) - это денежные средства, которые предоставляются физическими или юридическими лицами в управление резиденту, определенному финансовой организацией согласно действующему законодательству Украины, или нерезиденту на четко определенный срок и под процент, которые оформляются соответствующим соглашением.

В соответствии с п. 6 Правил привлечения депозитов (взносов) юридических и физических лиц оформляется банком путем:

- открытия срочного депозитного счета с заключением договора банковского взноса (выдачей сберегательной книжки);

- выдачи сберегательного (депозитного) сертификата.

Пунктом 8 Правил определено, что сберегательный (депозитный) сертификат - это письменное свидетельство банка о депонировании денежных средств, подтверждающее право вкладчика или его правопреемника на получение после окончания установленного срока суммы депозита (вложения) и процентов по нему.

В соответствии с законодательством Украины сертификат является ценной бумагой. Многие специалисты считают, что сберегательные сертификаты являются достаточно надежными ценными бумагами и достаточно ликвидными, поскольку являются заменителями денежных средств.

"Сберегательные сертификаты широко используются в мировой практике. В отличие от обычных сберегательных счетов, вкладчик получает сертификат, который является своеобразным долговым обязательством банка, поскольку при погашении депозитного сертификата по таким ценным бумагам выплачиваются проценты".

Налогообложение операций со сберегательными сертификатами зависит от документального оформления этой операции.

В случае если сберегательный сертификат получается в банке по договору купли-продажи ценных бумаг (вариант № 1), то покупатель (будущий "заимодатель") для целей налогообложения использует специальный "ценно-бумажный" учет, предусмотренный п. 7.6 Закона о прибыли, и при покупке признает расходы по приобретению сертификата, а при его отчуждении (погашении) признает доходы от продажи этого вида ценных бумаг. То что сберегательный сертификат можно именно приобрести, подтверждается п. 21 Правил: "Расчеты за приобретение сертификатов и выплаты сумм по ним (для юридических лиц) осуществляются только в безналичной форме".

В случае если сберегательный сертификат, полученный как подтверждение факта размещения депозита (вариант № 2), то для целей налогообложения п. 7.6 Закона о прибыли не применяется (абз. 4 -5 п. 7.6.1 этого Закона). В соответствии с п. 4.2.10 Закона о прибыли не включаются в состав валового дохода номинальная стоимость взятых на учет, но неуплаченных (непогашенных) ценных бумаг, которые удостоверяют отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) налогоплательщика как обеспечение или подтверждение задолженности такого должника перед таким налогоплательщиком (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов). В момент отчуждения будущим "заимодателем" сберегательного сертификата третьему лицу у продавца возникает необходимость отражения этой операции в "ценно-бумажном" учете. При этом продавец сберегательного сертификата (будущий "заимодатель") должен признать доходы от ценных бумаг, но не может признать расходы, поскольку на этапе эмиссии сертификата таких не было. Следовательно вариант № 2 экономически не выгоден.

Следующий покупатель сберегательного сертификата (будущий "заемщик") приобретя от "Заимодателя" (продавца сертификата) указанную ценную бумагу, но фактически не предоставив "Заимодателю" компенсации, передает его в банк-эмитент, и последний, погашая сертификат, должен перечислить на счет "Заемщика" сумму номинала векселя, а также проценты за пользование средствами "Заимодателя". Если "Заемщик" передаст сертификат банку-эмитенту для погашения в день его приобретения у "Заимодателя" или в течение нескольких следующих дней, то доход в виде процентов по сертификату "Заемщика" будет значительно меньше суммы условно начисленных процентов, которые начислялись бы, если бы средства были получены как возвратная финансовая помощь. Более того, "Заемщик" при таком варианте расчетов может свободно пользоваться средствами "Заимодателя". Главное возвратить эти средства "Заимодатель" до окончания срока исковой давности.

Налоговый учет у покупателя сертификата - третьего лица (будущего "заемщика") аналогичен варианту № 1.

Следовательно, используя вариант № 1, можно избежать условного начисления процентов по договорам займа, желательно при этом использовать покупку-продажу сберегательных сертификатов на предъявителя.

2. Еще одним вариантом разрешения указанной проблемы является размещение "Заимодателем" по согласию с учреждением банка средств на депозит, например под 0,3% годовых, а банк выдает "Заемщику" кредит под 0,5% годовых. Это все равно меньше суммы условно начисленных процентов, но еще и дает возможность проценты по кредиту отнести в состав валовых расходов. Следует отметить, что такую услугу обычно банки предоставляют своим VIP - клиентам, или системным клиентам (холдингу, промышленным группам и т. п.).

3. В завершение предлагаем рассмотреть вексельный вариант.

В соответствии со ст. 4 Закона о векселях выдавать переводные и простые векселя можно только для оформления денежного долга за фактически поставленные товары, выполненные работы, предоставленные услуги. На момент выдачи переводного векселя лицо, указанное в векселе как трассат, или векселедатель простого векселя должно иметь перед трассантом и/или лицом, которому или по приказу которого должен быть осуществлен платеж, обязательство, сумма которого должна быть не менее суммы платежа по векселю. Условие относительно проведения расчетов с применением векселей обязательно отражается в соответствующем договоре, который заключается в письменной форме. В случае выдачи (передачи) векселя в соответствии с договором прекращаются денежные обязательства по платежу по этому договору и возникают денежные обязательства по платежу по векселю.

Таким образом, "Заемщик" получает необходимые ему товары, работы, услуги, а "Заимодатель" выкупает у продавцов векселя "Заемщика". В согласованный срок "Заимодатель" предъявляет векселя "Заемщику" к оплате. Таким способом "Заимодатель" фактически кредитует "Заемщика".

Нормативная база:

* См. письмо ВХСУ от 24.07.2001г. № 01-8/824

“Бухгалтерия, налоги, бизнес”, №13, 26 марта – 1 апреля 2004г.
Подписной индекс 33822

Документи що посилаються на цей