Ремонт (улучшение) основных фондов:
налоговый учет собственные основные фонды

Как вы уже догадались, сегодня речь пойдет о пп. 8.7.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о прибыли). "Чем же вызван интерес к нему?" - удивитесь вы. - Ведь механизм применения этой нормы уже изучен и недоразумений с ней у специалистов практически не возникает". Действительно, заинтересованность бухгалтеров возможностью включать в валовые хотя бы часть расходов на капитальный и текущий ремонты, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и прочие виды улучшения основных фондов (далее - ОФ) побудила специализированные издания уделять такому вопросу особое внимание. Однако из некоторых публикаций можно было сделать вывод о том, что использовать абз. 1 пп. 8.7.1 Закона о прибыли (естественно, если у предприятия есть указанный в нем 10%-ный лимит) обязательно. В результате у многих читателей возник закономерный вопрос: можно ли при желании не применять этой нормы?

Ответ однозначен: задействовать или нет абз.1 пп. 8.7.1 Закона о прибыли - вы решаете сами. Другими словами, расходы на улучшение ОФ, не превышающие 10%-ного валоворасходного лимита, предприятию разрешено включать в валовые согласно названной норме Закона о прибыли либо амортизировать, присоединив к балансовой стоимости (далее - БС) группы ОФ, объект которой улучшали (или отдельного объекта ОФ группы 1).

Чтобы убедиться в правильности нашего умозаключения, достаточно вспомнить все тот же абз. 1 пп. 8.7.1 Закона о прибыли: "Налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащих амортизации, в сумме, непревышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода " Слова, на которых мы делаем акцент, как раз и свидетельствуют о добровольности, ведь право и обязанность, как говорят в Одессе, - это две большие разницы.

Итак, если вы, соблюдая условия абз. 1 пп. 8.7.1 Закона о прибыли, решили воспользоваться своим правом, возможность увеличить валовые расходы гарантирует пп. 5.2.10 Закона о прибыли. Благодаря ему в валовые расходы включают "суммы расходов, связанных с улучшением основных фондов в пределах, установленных подпунктом 8.7.1 настоящего Закона..." Если же по каким-либо причинам вы не хотите использовать 10%-ный лимит, улучшения отражают в налоговом учете согласно пп. 5.3.2 и общим правилам ст. 8 Закона о прибыли (см. пп. пп. 8.1.2, 8.3.2, абз. 2 пп. 8.4.6) - увеличивают на их сумму БС той группы ОФ, объект которой улучшали (стоимость отдельного объекта ОФ группы 1 )*.

Конечно, для большинства из вас, уважаемые читатели, это не новость. Особенно учитывая, что в 2003 году подобный вывод сделали и налоговики (см. письмо ГНАУ от 07.11.03 г. № 9171/6/15-1316). Но разочаровываться не нужно, далее будет интереснее.

По мнению автора, право выбирать вариант отражения расходов на улучшение собственных ОФ сохраняется за предприятием только до того времени, пока полностью не будет исчерпан 10%-ный лимит**. Как только это произошло, налогоплательщик попадает в своеобразный капкан и до конца отчетного года должен руководствоваться абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли. То есть увеличивать на стоимость улучшений ОФ, превышающую 10%-ный барьер, "балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1, пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала".

Обдумав как следует приведенную норму, вы с нами согласитесь. Во-первых, даже невооруженным глазом видно, что абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли носит четко предписывающий характер. Во-вторых, в нем недвусмысленно сказано: распределению подлежат именно расходы, выходящие за 10%-ный лимит. Причем мы считаем, что указанная норма начинает действовать лишь после полного фактического использования налогоплательщиком валоворасходного лимита, а не тогда, когда общая сумма ремонтных расходов (независимо от варианта их отражения в налоговом учете) достигнет 10% совокупной БС всех ОФ на начало отчетного периода. Перейдем к примеру.

Пример.

10%-ный валоворасходный лимит предприятия "Бочка пива" на 2004 год - 2 тыс. грн. Предположим, что в период с 1 января по 1 октября 2004 года оно не улучшало своих ОФ.

А в IV квартале 2004 года произвело три ремонта ОФ, приобретенных до 01.01.04 г. (улучшения приведены в хронологическом порядке):

1) здания - на сумму 1,5 тыс. грн.;

2) компьютера (ОФ группы 4) - на 0,8 тыс. грн.;

3) автомобиля - на 1,7 тыс. грн.

Учитывая все вышеизложенное, рассмотрим на примере возможные способы отражения в учете предприятием "Бочка пива" расходов на ремонт ОФ.

Таблица

Как видите, Закон о прибыли допускает много вариантность налогового учета расходов на улучшение ОФ. Поэтому советуем бухгалтеру, составляющему декларацию по налогу на прибыль, все хорошенько взвесить и решить, как поступать с теми или иными ремонтными расходами. Например, вряд ли целесообразно исчерпать мизерный остаток 10%-ного лимита расходами на улучшение ОФ группы 4, чтобы потом распределять сумму превышения на все ОФ предприятия. Выгоднее не трогать лимит и присоединить такие расходы к БС ОФ группы 4, ведь ставка ее амортизации самая высокая.

Арендованные основные фонды

В этом разделе мы хотим расставить точки над "і" в вопросе учета расходов на ремонт арендованных основных фондов (далее - ОФ). Прямо скажем, конкретности в ней нет, и виной тому нечеткие формулировки некоторых подпунктов Закона о прибыли. Однако мы предложим вам оптимальный, на наш взгляд, вариант налогового учета.

О том, как учитывать улучшения (ремонты) арендованных ОФ, рассказано в п. 8.8 Закона о прибыли. Не мудрствуя лукаво, процитируем его пп. 8.8.1: "В случае, если договор оперативного лизинга (аренды) обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшения объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на стоимость фактически проведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды) за исключением стоимости фактически проведенных его улучшений при применении пункта 8.7 настоящего Закона". Из первого предложения ясно, что сумму, израсходованную на ремонт объекта аренды, можно прибавить к балансовой стоимости той группы ОФ, под определение которой такой объект подпадает. Например, отремонтировали автомобиль - расходы на ремонт приплюсовали к балансовой стоимости группы 2. Вот только можно ли при этом применять нормы пп. 8.7.1? Ведь он позволяет "в течение отчетного периода отнести к валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, которые подлежат амортизации, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода". Обратите внимание на выделенные слова. Улучшать с включением в валовые расходы можно только те ОФ, которые подлежат амортизации. Арендованные ОФ не амортизируют. Потому многие ошибочно думают, что пп. 8.7.1 к арендованным ОФ отношения не имеет. Мы же рассматриваемую фразу понимаем так: пп.8.7.1 распространяется исключительно на те ОФ, которые подлежат амортизации как таковые. А не применяют этого подпункта к тем из них, которые перечислены в подпунктах 8.1.3 и 8.1.4 Закона о прибыли (напомним - в них названы расходы, не подлежащие амортизации). Скажем, на предприятии есть непроизводственные фонды. Так вот, их ремонт или улучшение проводят без учета пп. 8.7.1.

Но окончательный ответ на вопрос дает второе предложение специального для арендатора пп. 8.8.1. Понять его мудрено, мы даже консультировались с украинскими филологами. И, как обычно, после "расшифровки" смысл его оказался прост и однозначен. Итак, прочтите еще раз второе предложение пп. 8.8.1 (мы его приводили чуть выше). Оно означает, что пп. 8.7.1 при ремонте объекта аренды применяют, но для расчета 10-процентного лимита не учитывают стоимости самого этого объекта. А вот стоимость проведенных ранее улучшений, на размер которых была создана балансовая стоимость объекта 1-й группы или увеличена стоимость соответствующей группы, в такой расчет входит. Допустим, автомобиль стоит 10 тыс. грн. Балансовая стоимость групп ОФ на начало года - 50 тыс. грн., и в этой сумме "сидят" расходы на улучшение автомобиля за прошлый год. В этом году лимит для применения рассчитывают именно исходя из 50 тыс. грн., т. е. 5 тыс. грн. Стоимость автомобиля не учитываем, а суммы предыдущих улучшений, отнесенных к балансовой стоимости, - наоборот, учитываем. Кстати, правомерность таких выводов подтверждает и ГНАУ в своем письме от 20.12.02 г. № 8656/6/15-2116.

Теперь обратим внимание на то, что руководствоваться пп. 8.7.1 - это не обязанность, а право налогоплательщика. И относить стоимость ремонта к валовым расходам (в пределах 10%) или увеличивать балансовую стоимость группы - его личное дело.

Здесь самое время уточнить, как ее увеличивать. Нам поможет все тот же пп. 8.8.1. Сперва решите, под определение какой группы ОФ подходит объект аренды. Затем соответствующую группу собственных ОФ нужно увеличить на размер улучшений. Возможно, у предприятия нет ОФ данной группы или вообще нет собственных ОФ. В этом случае на сумму улучшений рекомендуют создать балансовую стоимость группы. Как мы уже говорили, для 1 -и группы есть особенность. Увеличивать стоимость 1 -и группы нужно, создав новый объект 1-й группы ОФ (причем стоимость остальных объектов будет прежней). Для начисления амортизации это значения не имеет, зато пообъектный учет необходим при выбытии таких улучшений (об этом мы расскажем ниже).

Итак, предприятие вольно выбирать, использовать пп. 8.7.1 или нет. Впрочем, можно чередовать способы учета: один ремонт - в валовые расходы, другой - в балансовую стоимость конкретной группы, третий - тоже в балансовую стоимость, четвертый - в валовые расходы, пятый... И так до тех пор, пока сумма валовых расходов по пп. 8.7.1 не достигнет 10% от совокупной балансовой стоимости всех групп ОФ на начало отчетного периода. После чего свобода выбора для предприятия заканчивается и начинает работать второй абзац пп. 8.7.1. Приведем его для наглядности: "Расходы, которые превышают указанную сумму (10% балансовой стоимости групп на начало периода), увеличивают балансовую стоимость групп 2,3 и 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1, пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов основных фондов группы 1 на начало расчетного квартала". Важная деталь: в отличие от первого, добровольного абзаца, второй носит директивный характер. То есть там четко сказано: расходы, превышающие 10%, нужно учитывать так-то и так-то, и никак иначе! Следовательно, как только сумма расходов на ремонт, отнесенных к валовым согласно пп. 8.7.1, сравняется с 10% от балансовой стоимости всех групп собственных ОФ на начало отчетного периода, все последующие расходы на ремонт арендатор распределяет по правилам второго абзаца пп. 8.7.1.

Чтобы вам было легче разобраться, мы изложим порядок отражения расходов на ремонт арендованных ОФ в виде схемы.

Если же вы стали перед дилеммой, использовать пп. 8.7.1 или увеличивать балансовую стоимость группы, то посоветовать какой-либо вариант - дело нешуточное. Каждый из них имеет свои плюсы и минусы. Так, второй удобнее и проще. К тому же он позволит избежать сложностей, если по окончании договора аренды вы собираетесь передать улучшения объекта 1 -и группы арендодателю за деньги, поскольку недоамортизированная величина самих улучшений будет известна.

Но можно и включить расходы на улучшение в состав валовых в пределах 10%. У данного метода - свои "за" и "против". К первым, безусловно, относим наличие валовых расходов. Недостатки тоже весомые. Как мы знаем, после исчерпания 10-процентного лимита нужно распределять стоимость ремонтов по группам и объектам пропорционально их балансовой стоимости. Представим, что у предприятия нет собственных ОФ 1 -и группы. Тогда вся стоимость улучшений, например арендованного помещения, будет разбросана по группам 2,3 и 4 пропорционально их балансовой стоимости. И при продаже или передаче таких улучшений вы не сможете отразить валовые расходы на стоимость выбывающего объекта (поскольку такого объекта нет в налоговом учете).

В заключение давайте рассмотрим, как отражают в налоговом учете выбытие объекта аренды. Нас, естественно, интересует: как учесть выбытие улучшений? На помощь придет пп. 8.8.2 Закона о прибыли. В нем сказано вот что: "В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю вследствие окончания действия лизингового (арендного) договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды) такой арендатор пользуется правилами, определенными подпунктом 8.4.8 пункта 8.4 этой статьи для замены основных фондов. При этом арендодатель не изменяет балансовой стоимости основных фондов или валовых доходов (валовых расходов) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта". В свою очередь, пп. 8.4.8 предлагает такой алгоритм при возврате арендованных ОФ:

- балансовую стоимость выбывающих объектов*** 1 -и группы включают в валовые расходы, а стоимость самого объекта приравнивают к нулю. Таким образом, если в процессе эксплуатации улучшали арендованное помещение или здание и из этих расходов сформировали объект 1 -и группы, то после окончания договора аренды недоамортизированную часть упомянутого объекта арендатор относит к валовым расходам, а балансовая стоимость самого объекта обнуляется. Если же арендодатель компенсирует арендатору улучшения, то можно воспользоваться нормой пп. 8.4.3 Закона о прибыли (она регламентирует продажу ОФ 1-й группы). Тогда стоимость выбывающего объекта приравнивают к нулю, а на сумму превышения выручки над балансовой стоимостью отражают валовой доход. И наоборот, если балансовая стоимость объекта меньше выручки от его реализации, то на разницу показывают валовые расходы;

- балансовую стоимость групп 2,3 и 4 не меняют. Т.е. если вы отдаете улучшения за бесплатно, никаких налоговых последствий для вас это не влечет, они будут продолжать амортизироваться. Если вы их продаете, то рекомендуем применять подпункт 8.4.4 Закона о прибыли и на сумму выручки от реализации таких улучшений уменьшать балансовую стоимость группы. Если же "сумма стоимости основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в валовой доход налогоплательщика соответствующего периода".

В обоих случаях возникают налоговые обязательства по НДС. Следует также знать: при бесплатной передаче улучшений, согласно п. 4.2 Закона о НДС, базу обложения НДС определяют исходя из фактической цены операции, но не ниже обычной цены. Поэтому, уступая арендодателю улучшения бесплатно, начисляют НДС на сумму их балансовой стоимости, но не ниже обычной цены.

--------------------

* Аналогично поступают предприятия, которые на начало отчетного периода не имели собственных ОФ, а значит, не могли пустить в ход абз.1 пп. 8.7.13акона о прибыли.

** Ради справедливости отметим: некоторые специалисты считают, что у налогоплательщика остается право выбора даже после того, как 10%-ный лимит полностью использован. Другими словами, если стоимость определенного ремонта больше, чем остаток лимита, который вы хотите доиспользовать, то превышение таких расходов над лимитом распределяют в обязательном порядке согласно абз. 2 пп. 8.7.13акона о прибыли. А вот расходы на все последующие улучшения (естественно, понесенные в пределах одного отчетного года) или увеличивают БС той группы ОФ, объект которой улучшался (стоимость отдельного объекта ОФ группы 1), или распределяют согласно абз. 2 пп. 8.7.1 Закона о прибыли. Однако автор не симпатизирует данной точке зрения.

*** Под объектами в нашей ситуации следует понимать стоимость улучшений.

Примечание. Со схемой налогового учета расходов на ремонт арендованых основных фондов, Вы можете ознакомиться в разделе “Спрвочники”, подраздел "Приложение к документам", папка "Консультации".

“Все о бухгалтерском учете”, № 62 (973), 5 июля 2004 г.

Документи що посилаються на цей