Обращение взыскания на заложенное имущество:
налогообложение и учет

Все чаще появляются вопросы, связанные с различными аспектами залоговых правоотношений. Самые популярные из них касаются налогообложения и учета последней стадии таких отношений - продажи заложенного имущества. Подробным ответам на них и посвящена сегодняшняя публикация.

Возможные варианты

Не откроем большой тайны, если скажем, что залог является одним из способов обеспечения выполнения обязательств. Описан он в ГКУ, а также в Законе о залоге. Представим себе договор (какой угодно: кредитный, купли-продажи, поставки и т. д.). Обязательство должника по нему обеспечено залогом имущества и ... не выполнено. Подождав некоторое время и не дождавшись адекватной реакции со стороны должника, кредитор вспоминает о существовании залогового права и намеревается им воспользоваться.

В этот момент нужно заглянуть в договор залога и освежить в памяти его условия, касающиеся порядка обращения взыскания на предмет залога. Здесь возможны самые разные варианты. Итак, рассмотрим наиболее распространенные из них.

1. Судебный сценарий. Если в договоре сказано, что "обращение взыскания на предмет залога проводится в порядке, предусмотренном действующим законодательством", то к последнему и надо обратиться. В результате мы выясним две вещи:

1) обращение взыскания на предмет залога осуществляется по решению суда, если иное не установлено договором или законом (ст. 590 ГКУ);

2) реализация предмета залога, на который обращено взыскание, осуществляется путем его продажи с публичных торгов, если иное не установлено договором или законом (ст. 591 ГКУ).

Общий порядок обращения взыскания на имущество изложен в главе 5 Закона об исполнительном производстве.

Если речь идет о движимом имуществе, то наличие в договоре вышеупомянутой фразы еще не означает, что кредитору для реализации своих прав придется идти в суд. В данном случае ст. 24 Закона об обеспечении требований кредиторов разрешает обращать взыскание как на основании решения суда, так и во внесудебном порядке.

На наш взгляд, выбирать здесь кредитору. Причем он может использовать и внесудебные способы (их перечень см. в ст. 26 Закона об обеспечении требований кредиторов) и обратиться в суд.

2. Нотариальный вариант. Взыскание на предмет залога может быть обращено на основании исполнительной надписи нотариуса (ст. 20 Закона о залоге). Правда, для этого необходимо, чтобы сам договор залога был нотариально заверен, а кредитор документально подтвердил бесспорность задолженности и просрочку выполнения обязательства (например, с помощью договора с должником, накладных на отпуск товаров, актов сверки задолженности, банковских выписок и др.).

3. Передача залогодержателю права собственности на предмет залога. Этот способ хорош, когда у залогодержателя есть интерес к залоговому имуществу. Однако он по-прежнему недостаточно урегулирован законодательно и фразы наподобие "обращение взыскания на предмет залога осуществляется путем передачи его в собственность залогодержателя" может оказаться недостаточно. Все дело втом, что закон прямо не называет договор залога правоустанавливающим документом.

4. Реализация предмета залога залогодержателем. Пользуясь либеральностью законодателя в отношении выбора способа обращения взыскания на предмет залога и его дальнейшей реализации, стороны зачастую решают обойтись без услуг судов, нотариусов, Укрспецюста, аукционов и т. п. Для этого в договоре залога закрепляют право залогодержателя реализовывать полученное в залог имущество. Однако право собственности на него к залогодержателю не переходит.

5. Добровольная продажа. С согласия залогодержателя залогодатель может отчуждать заложенное имущество (ст. 17 Закона о залоге). При этом залогодержатель фактически не обращает на него взыскания, В тоже время, давая согласие на отчуждение залогодателем предмета залога, залогодержатель, на наш взгляд, может очертить его условия, например оговорить заключение сделки (купли-продажи, поставки или др.) между залогодателем и покупателем в пользу третьего лица - залогодержателя (ст. 636 ГКУ). Тогда плата за имущество может поступать прямо на его текущий счет. Более того, залогодержателю в таком случае не придется выступать в качестве стороннего наблюдателя - он может самостоятельно требовать выполнения обязательств по указанному договору в свою пользу.

Итак, у нас есть пять основных сценариев. С точки зрения процедуры реализации 1-ий 2-й принципиально не отличаются: в обоих заложенное имущество реализует госисполнитель (через специализированные организации), просто во втором случае место суда занимает нотариус, из-за чего все может пройти существенно быстрее. Поэтому далее рассмотрим оба варианта свернуто и назовем их принудительной реализацией имущества.

В вариантах 3 и 4 различны налоговые последствия. Однако мы расскажем лишь о 3-м, так как учет и налогообложение в рамках 4-го типичны для комиссионных (посреднических) операций.

Что касается варианта 5, то никаких загвоздок в его налоговом и бухгалтерском учете нет. Для залогодателя это самая обычная продажа (налоговую накладную выписывают непосредственно покупателю*), а для залогодержателя полученные средства станут выполнением обеспеченного обязательства. Здесь все просто, поэтому последний вариант рассматривать не будем.

Передача имущества в залог

Сама по себе она никак не отражается в налоговом учете, поскольку при ней не переходит право собственности (пп. пп. 7.9.1 и 7.9.2 Закона о прибыли).

То же самое с НДС. Передача имущества в залог заимодателю (кредитору) в соответствии с договором займа и его возврат залогодателю по окончании его действия НДС не облагается (пп. 3.2.2 Закона о НДС). Даже если такой передачей (или возвратом) обеспечивают обязательства по иному договору, нежели договор займа, НДС все равно уплачивать не придется. Ведь при такой передаче и возврате право собственности на предмет залога остается у залогодателя.

Принудительная реализация имущества

Залогодержатель обращает взыскание на предмет залога через суд или нотариуса, после чего исполнительная служба реализует такое имущество через публичные торги (аукцион) на комиссионных началах со специализированной организацией (порядок проведения аукционов подробно описан в Положении № 1448). Реализуют любое арестованное имущество** (за исключением недвижимого) согласно приказу Минюста Украины от 15.07.99 г. № 42/5. Временное положение о порядке проведения публичных торгов по реализации арестованного недвижимого имущества утверждено приказом Минюста Украины от 27.10.99 г. № 68/5. Однако анализировать содержание этих документов мы сейчас не будем, а сразу обратимся к налоговому законодательству.

Налог на прибыль

Начнем с него, перечитав нормы пп. 7.9.5 Закона о прибыли: при отчуждении имущества, заложенного с целью обеспечения полной суммы долгового требования, валовые расходы и валовой доход залогодателя и залогодержателя определяют в следующем-порядке:

- отчуждение объекта залога для залогодателя приравнивают к продаже такого объекта в налоговом периоде его отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшихся не возвращенными кредитору (гаранту), считается ценой продажи такого залога;

- если по условиям договора или согласно закону объект залога с целью погашения долговых обязательств подлежит продаже на аукционе (публичных торгах), валовой доход и валовые расходы залогодержателя определяют в

порядке, установленном пп. 12.3.4 Закона о прибыли и Законом о залоге.

Обратите внимание на несколько принципиальных нюансов.

Во-первых, для залогодателя отчуждение заложенного имущества равносильно продаже с соответствующими налоговыми последствиями.

Во-вторых, иногда имущество продают за большую сумму, чем обеспеченное залогом долговое требование. Что тогда попадает в валовой доход? По нашему мнению - общая цена продажи заложенного имущества (без НДС). Причем часть валового дохода возникнет по правилам пп. 7.9.5 Закона о прибыли, а часть - по его п. 4.1.

В-третьих, похожая проблема возникает, когда имущество реализуют по цене, ниже основной суммы кредита и начисленных на нее процентов. Должен ли залогодатель увеличивать валовой доход исходя из всей суммы задолженности по кредиту и процентам? К сожалению, да. Ведь Закон альтернатив не содержит.

В-четвертых, пп. 7.9.5 Закона о прибыли направляет залогодателя к положениям пп. 12.3.4, этот позволяет возместить из страхового резерва непогашенную задолженность (ее часть, на погашение которой вырученных за заложенное имущество средств не хватило). Понятно, что воспользоваться этим правом сможет только банк (или небанковское финансовое учреждение): ведь остальные плательщики налога на прибыль не создают таких резервов.

НДС

Разумеется, у залогодателя (плательщика НДС) возникают налоговые обязательства (поскольку отчуждение заложенного имущества-это продажа), а у конечного покупателя - налоговый кредит по НДС. Но как именно это происходит?

Непосредственной реализацией заложенного имущества занимается, как правило, специализированная организация на основании договора (комиссии, агентского или др.) с государственной исполнительной службой (ГИС). Самая известная из них - СГП "Укрспецюст".

Порядок обложения НДС продажи залогового имущества неоднократно разъясняла ГНАУ (см., например, письма от 03.03.98г. №2187/10/16-1101, от 14.04.2000 г. № 1961/6/16-1220-26, а также п.24 письма от 28.01.03 г. № 1399/7/15-3317).

Налоговое ведомство считает, что реализация заложенного имущества специализированной организацией облагается НДС следующим образом.

Налоговые обязательства у нее возникают по правилу первого события, т. е. при отгрузке имущества должника или при зачислении средств в счет его оплаты. Базой налогообложения выступает общая (окончательная) цена реализации. Если покупатель имущества - плательщик НДС, он может потребовать у спецорганизации налоговую накладную.

Получив средства за реализованное имущество, она направляет должнику копию платежного поручения***. По дате ее получения он и проведет в бухгалтерском и налоговом учете операцию по отчуждению имущества, увеличив при этом свои налоговые обязательства. Одновременно надо выписать налоговую накладную специализированной организации. Здесь запомните один нюанс: по мнению ГНАУ, в расчете налоговых обязательств и в налоговой накладной фигурирует окончательная стоимость реализованного имущества за вычетом суммы, фактически оставленной специализированным предприятием на покрытие собственных расходов (с НДС)****. НДС с этой разницы будет уплачивать в бюджет само специализированное предприятие.

Как видим, рассматриваемые операции облагаются НДС в порядке, похожем на описанный в п. 4.7 Закона о НДС*****. Причем все налоговые последствия в части НДС вообще не касаются залогодержателя. Мы неспроста обращаем внимание на очевидное: зачастую налоговые органы неправомерно доначисляют НДС залогодержателю, считая его продавцом залогового имущества. Более того, такие несправедливые решения принимают иногда местные хозяйственные суды, чьи ошибки исправляют высшие судебные инстанции (к примеру, постановлением ВХСУ от 14.05.03 г. по делу № 3/404 отменены решения нижестоящих хозяйственных судов, в которых банк-залогодержатель безосновательно был признан плательщиком НДС с операций по принудительной реализации залогового имущества).

А теперь продемонстрируем все вышесказанное на числовом примере.

Пример 1.

По кредитному договору предприятие получило в банке краткосрочный кредит в размере 300 тыс. грн. В обеспечение обязательств, возникших по договору, банку переданы в залог товары балансовой стоимостью 600 тыс. грн. (оценочная - 450 тыс. грн.). Обязательство по кредитному договору выполнено не было, поэтому банк, получив у нотариуса исполнительную надпись, передал ее в исполнительную службу.

В результате товары были принудительно реализованы за 500тыс. грн. (в том числе НДС - 83,3 тыс. грн.), из которых 350 тыс. грн. (общая сумма кредита и проценты) направлены на погашение обязательств перед банком, 25 тыс. грн. удержаны в качестве вознаграждения специализированной организацией, 50 тыс. грн. удержаны ГИС в качестве исполнительного сбора, 5 тыс. грн. - расходы ГИС на осуществление исполнительного производства. Оставшиеся 70 тыс. грн. возвращены заемщику. Отразим вышеизложенное в таблице 1.

Таблица 1

Что касается залогодержателя, то он просто "закрывает" в учете задолженность залогодателя полученными от ГИС суммами.

Передача залогодержателю права собственности на предмет залога

Если залог - движимое имущество, то весь процесс подробно описан в ст. 29 Закона об обеспечении требований кредиторов. Налогообложение определено пп. 7.9.5 Закона о прибыли: "...если согласно условиям договора или закона объект залога отчуждается в собственность залогодержателя в счет погашения долговых обязательств, такое отчуждение приравнивается к купле залогодержателем такого объекта залога в налоговый период такого отчуждения, а основная сумма кредита и начисленных на нее процентов, оставшиеся невозвращенными кредитору (гаранту), - ценой приобретения такого залога;

- если кредитор в последующем продает объект залога другим лицам, его доходы или убытки признаются в общем порядке".

Как видим, отчуждение объекта залога опять следует рассматривать как продажу (для залогодателя) и покупку (для залогодержателя). А при переходе права собственности (отчуждении) имущества у залогодателя возникает валовой доход (с учетом сказанного о его величине в предыдущем разделе), а у залогодержателя - право на валовые расходы.

Если предмет залога - основные фонды, то в налоговом учете залогодатель будет руководствоваться пп. 8.4.3 (объекты группы 1), пп. 8.4.4 (объекты групп 2,3 и 4). Учет у залогодержателя здесь будет зависеть от того, собирается он использовать полученные основные фонды в хозяйственной деятельности или они станут для него непроизводственными фондами или просто товарами.

И об НДС. Поскольку право собственности на объект залога переходит от залогодателя к залогодержателю, операция облагается этим налогом (п. п. 1.4, 3.1 Закона о НДС).

Представим, что в обеспечение обязательств по договору (его вид не имеет значения) были переданы товары залоговой стоимостью 100 тыс. грн. (именно по этой цене залогодержатель готов принять их в свою собственность). Как вы уже знаете, отчуждение залога в собственность залогодателя считается налогооблагаемой продажей. Поэтому возникает вопрос: НДС надо начислить сверху (+20%) или в продажной стоимости уже есть НДС (1/6)?

Мы полностью согласны с мнением ГНАУ которое заключается в следующем: "Стоимость имущества, находящегося в залоге, должна определяться с учетом НДС" (см. письмо от 29.03.2000 г. № 1564/6/16-1220-26). Иными словами, в нашем примере 100 тыс. грн. уже содержат НДС.

Пример 2.

По договору поставки одно предприятие отгрузило другому товары на сумму 180 тыс. грн., а последнее для обеспечения своих обязательств передало в залог товары залоговой стоимостью 240 тыс. грн. Согласно договору залога при невыполнении обязательств по договору поставки право собственности на заложенное имущество переходит к залогодержателю. Отразим сказанное в таблице 2.

Таблица 2

------------------------

* По этому поводу см., например, письмо ГНАУ от 18.12.01 г. № 4727/6/16-1215-18.

** Это имущество должника, на которое обращено взыскание и которое подлежит принудительной реализации.

*** ГНАУ неоднократно указывала на это (в отношении СГП "Укрспецюст") в своих письмах. Однако, к сожалению, специализированные организации зачастую не утруждают себя такой формальностью. Поэтому информацию о продаже имущества должнику (залогодателю) придется получить непосредственно в ГИС - именно на ее счета поступают средства от реализации, и она подписывает Акт выполненных работ со специализированной организацией (получает копии документов, подтверждающих расчет за имущество). Кроме того, согласно п. 6.3 приказа Минюста Украины от27.10.99 г. № 68/5 копию акта о проведенных публичных торгах ГИС должна направлять должнику.

**** Это еще раз подтверждает пп. 7.9.5 Закона о прибыли не определяет базы обложения НДС.

***** Здесь не идет речь о продаже имущества, находящегося в налоговом залоге. По этому поводу ГНАУ в последний раз высказалась против применения п. 4.7 Закона о НДС, п. 22 письма от 28.01.03 г. № 1399/7/15-3317. Хотя раньше ее точка зрения была иной (см. письмо от 08.06.99 г. № 8169/7/16-1201). Мы считаем, неприменимость п. 4.7 Закона о НДС оправдана и обусловлена спецификой реализации имущества через биржи.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. ГКУ- Гражданский кодекс Украины.

2. Закон о прибыли -Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

4. Закон о залоге - Закон Украины "О залоге" от 02.10.92 г. № 2654-XII.

5. Закон об обеспечении требований кредиторов - Закон Украины "Об обеспечении требований кредиторов и регистрации обременении" от 18.11.03 г. № 1255-IV.

6. Закон об исполнительном производстве - Закон Украины "Об исполнительном производстве" от 21.04.99 г. № 606-XIV.

7. Положение № 1448 - Положение о порядке проведения аукционов (публичных торгов) по реализации заложенного имущества, утвержденное постановлением КМУ от 22.12.97 г. № 1448.

“Все о бухгалтерском учете”, № 61 (972), 1 июля 2004 г.

Документи що посилаються на цей