Комментарий к письму ГНА Украины
от 08.06.2004 г. № 4526/6/17-3116
Налог с доходов и продажа ломбардами
заложенного имущества: сделайте все правильно
Нужно признать, что документ, с которым вы только что ознакомились (далее - письмо № 4526), вызвал у нас волну положительных эмоций. И здесь нет ничего удивительного - письмо написано профессионально и, главное, правильно. Направляя наш запрос, мы ожидали совсем иного ответа - как минимум, подобного разъяснениям ГНА в г. Киеве, которые недавно были опубликованы в ведомственных СМИ*. Именно эти разъяснения, с которыми мы не могли никак согласиться, и подтолкнули нас обратиться в ГНАУ (да и по звонкам на консультационную линию мы поняли, что столичные (и, наверное, не только) ломбарды начали действовать согласно таким разъяснениям). Заинтригованы? Что же, расскажем обо всем по порядку.
Мини-экскурс в ломбардную деятельность
Ломбарды - учреждения финансовые. На этом делает ударение ст. 1 Закона Украины "О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг" от 12.07.01 г. № 2664-III. Основной вид их деятельности - предоставление денежных средств в заем под процент. И, что важно, такой заем этот Закон называет финансовым кредитом. Почему мы акцентируем на этом внимание? Всем вам известно отношение налоговиков к займу: поскольку его следует вернуть, то никакого дохода у заемщика не возникает. Только если для обычного займа обоснования преимущественно построены на логике, то для займа от ломбарда можно смело ссылаться на пп. 4.3.23 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV(далее - Закон о доходах), где среди доходов, не подлежащих налогообложению, встречаем кредиты.
Идем далее. Чтобы получить заем, заемщик закладывает какое-то ценное имущество. Но не думайте, что получение займа и передача имущества в залог - единое целое. По сути - это две отдельные хозяйственные операции, которые только в комплексе формируют одну ломбардную услугу. Хорошо, когда ты занял деньги, потом отдал их, уплатил проценты и забрал имущество. Но в жизни все не так оптимистично и многие заемщики так и не возвращают одолженного.
Тогда ломбарды используют механизм, предусмотренный в ст. 19 Закона Украины "О залоге" от 02.10.92 г. № 2654-XII (далее - Закон о залоге) и ст. 589 Гражданского кодекса Украины: за счет предмета залога залогодержатель имеет право удовлетворить в полном объеме свое требование, определенное на момент фактического удовлетворения, включая уплату процентов, неустойки, возмещение убытков, нанесенных нарушением обязательства, необходимых расходов на содержание заложенного имущества, а также расходов, понесенных в связи с предъявлением требования, если иное не установлено договором. И вот здесь начинается самое интересное...
Разъяснение ГНА в г. Киеве
Ограничимся кратким перечнем выводов столичных налоговиков относительно ломбардов:
1. При получении займа доход у заемщика не возникает.
2. После того как ломбард обратит взыскание на заложенное имущество, у заемщика возникает доход в виде суммы такого займа.
3. Физическое лицо - заемщик получило доход не от налогового агента, а потому этот доход подлежит налогообложению в составе общего годового налогооблагаемого дохода. То есть этому лицу придется задекларировать доход и уплатить с него налог.
4. Если сумма от реализации предмета залога превышает размер обеспеченных этим залогом требований залогодержателя, разницу следует вернуть залогодателю** (ст. 25 Закона о залоге). К тому же ломбард выступает налоговым агентом относительно таких выплат, а поэтому должен удержать налог с доходов.
Очевидно, что справедливым из перечисленных умозаключений является первое. Все остальные - явно требуют переосмысления.
Что ответила нам ГНАУ
Бесспорно, ГНАУ подошла более основательно к описанной проблеме. И хотя она ограничилась всего одним мнением, но последнее перечеркивает все, что советовали столичные налоговики: "Из сумм полученных от этой продажи денежных средств... субъект хозяйствования должен начислить, удержать и перечислить в бюджет налог с доходов...". Как видите, в письме № 4526 ни слова о доходе в размере полученного займа, о необходимости предоставления должником декларации, об удержании налога с суммы превышения. Правда, в силу процитированного положения это и понятно. Хотя налоговики не взяли на себя смелость объяснить, почему так, а не иначе, сделаем это мы...
Как все-таки поступать правильно
Мы уже упоминали, что получение займа и передача имущества в залог - разные хозяйственные операции. Теперь представьте себе время "Ч" - день, когда заемщик должен вернуть все одолженное ломбарду. Но он "забывает" и у ломбарда появляется право обратить взыскание на заложенное имущество (ст. 589 ГКУ). Кстати, если договором залога или законом не предусмотрено иное, помочь может только суд.
Так вот, факт обращения взыскания на имущество еще не означает, что у заемщика возник доход на сумму займа. Его задолженность была и осталась задолженностью - никто ее не прощал. Между тем ломбард через свой комиссионный магазин*** продает заложенное имущество. И вот здесь - в момент продажи - у заемщика появляется доход от продажи движимого имущества. Эту фразу мы выделили, чтобы подчеркнуть, что порядок налогообложения таких доходов регулирует п.12.3 ст. 12 Закона о доходах, в котором речь идет о продаже имущества при посредничестве юрлица. Руководствуясь этим пунктом, такое юрлицо (читайте - ломбард) считается налоговым агентом и обязано удержать и перечислить в бюджет налог с доходов. Да-да, мы хотим сказать, что сначала ломбарду нужно побеспокоиться о налоге и только потом погашать задолженность заемщика суммой, оставшейся после его уплаты.
Кто-то скажет, что такой порядок приведет к тому, что ломбард не сможет компенсировать себе всю сумму задолженности заемщика. Однако мы не согласны. Ломбарды никогда не одалживают денежных средств в сумме, превышающей 65% стоимости заложенного имущества (для изделий из драгоценных металлов, камней, жемчуга, часов в золотом корпусе - не более 90%). Да и сроки устанавливают так, чтобы в случае невозврата займа не понести убытков - как правило, срок займа не дольше трех месяцев. Итак, изложенный нами порядок едва ли помешает ломбардам получить свое.
Говоря об удержании налога, следует сказать и о сроках его уплаты. По правилу, установленному пп. 8.1.2 Закона о доходах, делать это следует одновременно с выплатой дохода. Но в случае с ломбардами такой выплаты вроде бы нет - вырученные средства идут на погашение задолженности заемщика. Как же быть? Уверены: ломбарду следует руководствоваться пп. 8.1.4 Закона о доходах, где речь идет о выплате дохода в неденежной форме. По-видимому, зачет - неденежный способ выплаты дохода, поэтому налог нужно перечислить в течение банковского дня, следующего за днем зачета задолженности. Здесь особенно важно отследить такой день, поэтому лучше всего, если в бухучете продажа имущества и зачет задолженности (лучше, подтвержденный документально) будут показаны одной датой. Что касается случая, когда сумма вырученных от продажи заложенного имущества средств превышает размер задолженности, то логично предположить, что ломбарду придется сумму налога делить на две части и уплачивать его:
- в части, приходящейся на сумму задолженности (зачета) - по правилам пп. 8.1.4 Закона о доходах;
- в части, соответствующей сумме превышения и выплачиваемой заемщику - по правилам пп. 8.1.2.
Между тем ничего плохого не будет, если ломбард перечислит налог полностью в момент зачета.
А сейчас кратко о заполнении расчета ф. № 1ДФ. ГНАУ рекомендует отражать доходы от проданного заложенного имущества под кодом "14". Впрочем, не спешите - это не совсем корректно. Мы говорили, что речь идет о доходах от продажи движимого имущества, а для таких в справочнике признаков доходов предусмотрен код "07". Уверены, что именно его нужно использовать.
----------------
* См. "Налоговый, банковский, таможенный КОНСУЛЬТАНТ" № 6 за 09.02.04г., стр. 10.
** Он же заемщик.
*** Способ продажи может быть иным.
“Все о бухгалтерском учете”, № 60 (969), 24 июня 2004 г.