Инструкция № 5 и Закон № 889 -
единство и борьба противоположностей

То, что авторы инструкций, плохо знают законы, известно всем давно и никого не удивляет. Да и как может быть иначе - зарплата ведь у чиновника сами знаете какая, и дополнительные доходы чиновник, пишущий инструкции, не получает по той причине, что ни на что не влияет. С какой же скажите стати станет он (чиновник, пишущий инструкции) глубоко изучать законы? Тем более, если это законы о доходах, которых ему все равно не видать. Зато такой чиновник хорошо знает старые инструкции, поэтому переписывает из них в новые все, что можно и чего нельзя.

Все вышесказанное, естественно, ни к кому конкретно отношения не имеет и тем более не имеет к тому, что будет сказано ниже.

1. Так что же такое “заработная плата”?

Что такое “зарплата” - вопрос не праздный, так как непосредственно влияет на суммы взносов на пенсионное и социальное страхование. Соответствующие законы определяют заработную плату как основной объект для начисления этих сборов (взносов). Приведенные ниже определения этого объекта дают читателю возможность наглядно убедиться в том, что различия между ними совершенно несущественны. Все законы, регулирующие порядок уплаты взносов (сборов) на обязательное пенсионное и социальное страхование, определяют в качестве объекта обложения фактические затраты на оплату труда наемных работников, которые определяются согласно нормативно-правовым актам, принятым в соответствии с Законом об оплате труда*. При этом Законы Украины от 11.01.2001 г. № 2213-Ш “О размере взносов на некоторые виды общеобязательного государственного социального страхования”, от 23.09.1999 г. № 1105-XIV “Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших утрату трудоспособности” устанавливают, что обложению страховыми сборами подлежат только те расходы на оплату труда, “которые подлежат обложению подоходным налогом с граждан”. Действующий с 01.01.2004г. Закон Украины от 09.07.2003 г. № 1058-IV “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” предусматривает обложение страховыми взносами всех расходов на оплату труда независимо от их налогообложения. Это отличие в объекте обложения на сегодняшний день не порождает никаких практических последствий, так как с 01.01.2004 г. заработная плата, другие выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) плательщику налога согласно условиям трудового договора, входят в состав месячного налогооблагаемого дохода (пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закона № 889**) то есть с 01.01.2004 г. не существует видов заработной платы, которые не облагаются налогом. В этой связи очевидно, что в Закон № 2213-III в ближайшее время должны быть внесены изменения, тем более, что с 01.01.2004 г. термин “подоходный налог” не применяется.

Объекты для начисления взносов (сборов) на обязательное страхование

Получается, что пенсионными и страховыми сборами облагаются все выплаты, включаемые в состав заработной платы согласно нормативно-правовым актам. Законодатель, употребив множественное число, очевидно, исходил из того, что таких актов будет несколько. Можно было бы предположить, что каждый из заинтересованных в сборе средств с работодателей (кроме Фонда социального страхования от несчастного случая, взносы в который должны определяться без учета каких-либо нормативных актов) издает собственный нормативно-правовой акт. Однако этого не произошло.

Инициативу у заинтересованных лиц перехватил Госкомстат, который в сборе этих средств не заинтересован. Именно этот госорган утвердил приказом от 13.01.2004 г. № 5 Инструкцию по статистике заработной платы, которая определяет перечень выплат как входящих, так и не входящих в фонд оплаты труда. Эта Инструкция заменила старую Инструкцию, утвержденную приказом от 11.12.1995 г. № 323. Госкомстат оказался достаточно корректным, установив в “Общих положениях” Инструкции № 5, что хотя она и разработана в соответствии с Законом об оплате труда, но не может применяться “для определения составляющих фонда оплаты труда как базы (объекта) для начисления взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования”. О Пенсионном фонде Госкомстат не вспомнил, а возможно, посчитал его одним из фондов общеобязательного государственного социального страхования. Таким образом, следует признать, что Инструкция № 5 не является тем нормативно-правовым актом, на основании которого определяется объект для обложения пенсионными и страховыми сборами.

Однако Фонды, в которые поступают страховые и пенсионные взносы, заняли прямо противоположную позицию.

Первым высказался Пенсионный фонд Украины - в письме от 02.03.2004 г. № 1983/04, подписанном зам. председателя Д. Зарудным, на основании того, что Инструкция № 5 “является единственным нормативным документом, разработанным в соответствии с Законом Украины “Об оплате труда”, делается вывод, что “в целях определения составляющих фонда оплаты труда при начислении страховых взносов в Пенсионный фонд плательщики используют (обратите внимание на изящный словесный оборот - именно “используют”, а не “обязаны” или “имеют право использовать”) Инструкцию по статистике заработной платы”. Аналогичная точка зрения высказывается также в письмах ПФ Украины от 02.03.2004 г. № 1982/04 “О применении Инструкции по статистике заработной платы для целей начисления взносов в Пенсионный фонд”, от 24.05.2004 г. № 4843/04 “Относительно уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование на сумму материальной помощи, предоставляемой работникам в натуральной форме”, от 07.04.2004 г. № 3381/04 “Относительно уплаты страховых взносов с сумм пособия по беременности и родам”, от 02.04.2004 г. № 3196/04 “Относительно уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование с сумм надбавки (полевого обеспечения) к тарифным ставкам и должностным окладам”, от 23.03.2004 г. № 2727/04 “Относительно правильности составления плательщиками расчетов сумм страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование”, от 27.02.2004 г. № 1880/04 “Относительно уплаты страховых взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование с сумм помощи и стоимости подарков (призов)”.

Затем аналогичную позицию заняло Министерство труда и социальной политики. В письме Минтруда от 3.04.2004 г. № 20-144 сообщается, что поскольку в стране не могут быть утверждены другие составляющие основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных и компенсационных выплат, то для определения выплат, включаемых в состав заработной платы, на которую начисляются страховые взносы, следует руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы... ” Привести более логичную аргументацию руководители этого ведомства не сумели.

Как же в таком случае определить этот объект? Что включается, а что не включается в состав заработной платы?

Автор спешит напомнить уважаемым читателям, что в Украине с 1 января 2004 года, кроме вышеперечисленных Законов, действует еще один Закон, который также устанавливает порядок определения базы обложения пенсионными (страховыми) взносами (сборами) - это Закон № 889. Пункт 4.4. ст.4 этого Закона устанавливает что “базой (объектом) для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины или взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования граждан является заработная плата плательщика этого налога”.

В этой норме уже не говорится о нормативно-правовых актах, которые должны непонятно кем издаваться. В этом случае законодатель предполагает, что понятие “заработная плата” не нуждается в специальном толковании, тем более, что из пп.4.2.1 п.4.2 ст.4 Закона № 889 следует, что заработная плата - это выплаты и вознаграждения, начисленные (выплаченные) согласно условиям трудового договора. Трудовой договор предусматривает взаимные обязательства работника и работодателя. Одним из основных обязательств работодателя являются выплаты работнику за выполненную им работу вознаграждения, которые согласно ст.94 КЗоТ Украины и являются заработной платой. Таким образом, зарплата - это обязательные выплаты; иные выплаты, которые работодатель не обязан производить работнику, не являются заработной платой.

Закон № 889 определяет перечень подлежащих налогообложению доходов, состоящий из 16 позиций, в котором заработная плата занимает только одну (первую!) позицию. Эти 16 видов доходов детализированы ГНАУ в Порядке № 451 на 20 видов, каждому из которых присвоен свой признак (“ознака”) с 01-го до 20-го.

Из этого можно сделать вывод, что доходы, для которых установлен отдельный (отличный от заработной платы) признак (ознака), к зарплате не относятся, несмотря на то что эти доходы включаются в состав заработной платы Инструкцией № 5.

Все сказанное выше не имело бы никакого практического значения, если бы Инструкция № 5 соответствовала Закону № 889 и Порядку № 451. Однако это не так.

Инструкция № 5 к составу заработной платы относит выплаты, для которых Порядком № 451 установлен специальный признак (ознака). К таким спорным выплатам относятся выплаты, указанные в пп.пп.2.3.3 и 2.3.4 Инструкции № 5, а именно:

- материальная помощь, имеющая систематический характер, предоставленная всем или большинству работников (на оздоровление, в связи с экологическим состоянием, кроме сумм, указанных в п.3.31 Инструкции № 5);

- выплаты социального характера в денежной и натуральной формах:

- расходы в размере страховых взносов предприятий (кроме случаев, указанных в п.3.5 Инструкции № 5) в пользу работников, связанных с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества). Указанные суммы включаются в фонд оплаты труда в том месяце, когда производятся перерасчеты страховой компании;

- оплата или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях;

- оплата за содержание детей работников в дошкольных учреждениях;

- стоимость путевок работникам и членам их семей на лечение и отдых, экскурсии или суммы компенсаций, выданные вместо путевок за счет средств предприятия (кроме случаев, указанных в п.3.2 Инструкции № 5);

- стоимость проездных билетов, персонально распределяемых между работниками, и возмещение работникам стоимости проезда транспортом общего пользования;

- другие выплаты, имеющие индивидуальный характер (оплата квартиры и наемного жилья, общежитий, товаров, продуктовых заказов, абонементов в группы здоровья, подписки на газеты и журналы, протезирование, суммы компенсации стоимости выданного работникам топлива в случаях, не предусмотренных действующим законодательством).

Возможно, с точки зрения международных рекомендаций по статистике оплаты труда, включение этих доходов, большинство из которых не имеет денежной формы, и оправданно, но смыслу понятия заработной платы (оплаты труда), которое содержится в КЗоТ, Законе об оплате труда и Законе № 889, это не соответствует.

Рассмотрим, однако, все по порядку.

2. Благотворительная и “материальная”, “целевая и нецелевая”, “разовая и систематическая”, но главное, что помощь

По-мо-ги-те! Это крик о помощи. Просьба человека, попавшего, в беду. Отказывать в такой просьбе не принято. Лица, которые оказывают помощь попавшим в беду, совершают благое дело, творят благо, совершают благотворительность (в укр.языке есть адекватный термин “благодійництво”). Порядок осуществления благотворительности определен Законом № 531***, согласно ст.2 которого “физические и юридические лица занимаются благотворительностью самостоятельно или совместно с соответствующими благотворительными организациями, зарегистрированными в установленном порядке”.

Благотворительность - это добровольная и бескорыстная деятельность (ст.1 Закона № 531), то есть благотворительность не может принимать форму вознаграждения, награды, платы и т.п.

Благотворительность может осуществляться без вербальной просьбы конкретных лиц - в этом случае обычно говорят о пожертвовании, или в ответ на письменную или устную просьбу - в этом случае говорят о помощи.

Закон № 889 устанавливает особый порядок налогообложения благотворительной помощи (п.9.7 ст.9). Для целей налогообложения благотворительная помощь делится на целевую и нецелевую. “Целевой является благотворительная помощь, предоставляемая под определенные условия и направления ее расходования, а нецелевой считается помощь, предоставляемая без установления таких условий или направлений” (абзац 3 пп.9.7.1).

Целевая помощь предоставляется юридическим лицам, за исключением помощи лицам, осуществляющим научные исследования и разработки.

Целевая и нецелевая помощь, если она осуществляется пострадавшим от катастроф, стихийных бедствий, аварий и т.п., в порядке определенном Кабмином, не облагается налогом (пп.9.7.2 п.9.7ст.9 3акона № 889). В остальных случаях только нецелевая благотворительная помощь, в том числе материальная, не облагаемая налогом в пределах прожиточного минимума, если физическое лицо имеет право на налоговую социальную льготу, не подлежит включению в налогооблагаемый доход (пп.9.7.3 п.9.7 ст.9 Закона № 889). Материальная помощь является, таким образом, одним из видов благотворительной помощи. Очевидно, о материальной помощи можно говорить, как о неденежной помощи, так как в ином случае следовало бы говорить о денежной, а не о материальной помощи.

Для благотворительной помощи, подлежащей налогообложению, Порядком № 451 установлен признак (ознака) - 17.

Материальная помощь не является и не может являться обязанностью работодателя, как бы она не совершалась “систематически или разово”. Заработной платой такой доход не является и никакими взносами и сборами ни в каких случаях не облагается. Включение этого дохода в состав заработной платы является ошибкой, а ошибки надо исправлять, даже если они совершены Госкомстатом.

Внесение в Инструкцию № 5 соответствующих изменений избавит как бухгалтеров-практиков, так и налоговых консультантов и аудиторов от бессмысленных дискуссий на тему, как отличить систематическую материальную помощь от разовой.

3. Добровольное страхование как отдельный вид дохода

То, что Госкомстат считает добровольное страхование обязанностью работодателя (иначе как можно было додуматься включить его в состав заработной платы?), заставляет вспомнить о существовавшем в советские времена “добровольно-принудительном порядке выполнения общественной работы”. Похоже на то, что авторы Инструкции № 5 не знакомы не только с Законом о страхованиино и с Законом № 889, который рассматривает суммы страховых взносов (страховых премий) по договорам добровольного страхования как отдельный вид дохода (пп.4.2.4 п.4.2 ст.4 Закона). Этому доходу Порядком № 451 установлен признак (ознака) - 03.

В Инструкции № 5 говорится о личном и имущественном страховании, но Закон о страховании не знает таких видов, во всяком случае в ст. 7 данного Закона, содержащей 33 вида страхования, таких видов нет. Те бухгалтеры, которые не хотят спорить с проверяющими, исходя из принципиальных правовых позиций, вполне могут сослаться на то, что Инструкцией № 5 не предусмотрено включение в состав оплаты труда тех видов страхования, на которые их предприятие заключило договор.

4. Дополнительные блага

Закон № 889 начинается с определения нового для нас понятия “дополнительные” блага. Согласно п. 1.1 ст.1 этого Закона “дополнительные блага - средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким плательщиком налога”. Согласно пп. 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закона № 889 к дополнительным благам, подлежащим налогообложению, относятся доходы, полученные плательщиком налога в виде:

а) стоимости жилья и других объектов материального и нематериального имущества, предоставленного налогоплательщику в безвозмездное пользование, за исключением случаев, когда это обусловлено выполнением трудовых функций либо предусмотрено трудовым договором (контрактом) или законом; таким образом, если в трудовом договоре предусмотреть обязанности работодателя предоставлять жилье, мебель, бытовую технику работнику, то облагаемый доход у работника не возникает; пп.4.2.9 (“а”) п.4.2 прямо предусматривает, что доход у работника не возникает, если плательщик налога на прибыль предоставил ему в пользование автомобильный транспорт; если автотранспорт предоставлен лицом, не являющимся плательщиком налога на прибыль, то у работника возникает доход, подлежащий налогообложению;

б) стоимости имущества и питания, за исключением спецодежды, обуви, обмундирования, продуктов спецпитания, предоставляемых по перечню, определяемому КМУ;

в) стоимости услуг домашнего обслуживающего персонала; эта норма, как следует из ее диспозиции, направлена прежде всего против военнослужащих, использующих труд лиц, состоящих на военной службе, арестованных или заключенных;

г) денежных и имущественных возмещений любых расходов или потерь налогоплательщика, кроме подлежащих обязательному возмещению согласно законодательству, например, командировочные расходы; таким образом, суммы выплачиваемые сверх командировочных расходов, являются не зарплатой, а дополнительным благом;

д) суммы финансовой помощи, включающих сумму долга, которая аннулируется кредитором самостоятельно вне связи с процедурой банкротства; такие суммы также не являются зарплатой, но подлежат обложению налогом; это обстоятельство делает выгодным предоставление работникам безвозвратной и возвратной финансовой помощи - последняя может быть в будущем “прощена” (погашена) за счет предприятия; выгода здесь состоит в том, что такие суммы не будут облагаться сборами на социальное и пенсионное страхование; правда, все это выгодно лишь при массовой выплате небольших сумм, так как зарплата свыше 2660 грн. не облагается сборами на пенсионное и социальное страхование;

е) стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), а также сумм скидок с цены, превышающей обычную, рассчитанную по правилам определения таких цен; как и предыдущая, эта норма делает выгодным для предприятия регулярное предоставление работникам подарков;

ж) стоимости обучения работника, оплату которого произвел работодатель, в случае если работник прекратил трудовые отношения с работодателем в течение обучения или окончания второго календарного года, “в котором закончилось обучение”.

Конечно, это не исчерпывающий перечень дополнительных благ. К дополнительным благам можно отнести также путевки на отдых и лечение, предоставляемые безвозмездно ценные бумаги, в том числе эмитированные работодателем, оплата лечения работника (эти доходы не облагаются налогом в определенных группах), социальные выплаты работникам.

Порядок № 451 устанавливает для доходов, полученных в виде “дополнительных благ”, признак (ознаку) - 09.

Предоставление дополнительных благ может быть установлено коллективным договором, что придает этим доходам обязательный характер. Однако эта обязанность работодателя не связана с выполнением трудовых функций работником, то есть не предусмотрена трудовым договором. На это в частности указывает абзац третий п. 1.1 ст. 1 Закона № 889, согласно которому поощрительные и компенсационные выплаты и вознаграждения, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма согласно закону, для целей налогообложения доходов являются заработной платой. Одни и те же выплаты могут выплачиваться согласно трудовому договору (или в связи с отношениями трудового найма) или согласно решению собственника (или совместному решению собственника и представителей трудового коллектива, отраженному в коллективном договоре). Следовательно, для отнесения тех или иных доходов к заработной плате или к дополнительным благам необходимо установить, на основании чего они производятся. Как видим, между заработной платой и дополнительными благами существует граница, хотя в некоторых случаях ее увидеть достаточно трудно, что собственно и привело к тому, что Госкомстат включает в состав заработной платы такие дополнительные блага, как оплата или дотации на питание, содержание детей в дошкольных учреждениях (почему не обучение в школе?), стоимость путевок и проездных билетов, оплата квартиры, товаров, продуктовых заказов (термин “продуктовый заказ” авторы Инструкции вытащили на свет из забытого периода товарного дефицита), абонементов в группы здоровья (это тоже устаревшая терминология, сегодня люди предпочитают посещать фитнес-центры), протезирование (чего?).

Некоторые из этих доходов, например, оплата питания, могут считаться заработной платой, если стоимость этого питания будет привязана к результатам или хотя бы затратам труда работника, например, в случае если плохих работников, как некогда неуспевающих школьников, будут оставлять без обеда. Но в большинстве случаев эти доходы не являются заработной платой, и мы вновь вынуждены указать на то, что включение этих доходов в состав зарплаты может быть оправданно только с позиции статистики, но никак не с позиции пенсионного и социального страхования.

______________

* Закон Украины от 24.03.1995г. №108/95-ВР “Об оплате труда”

** Закон Украины от 22.05.2003г. №889-IV “О налоге с доходов физических лиц”

*** Закон Украины от 16.09.1997г. №531/97-ВР “О благотворительности и благотворительных организациях”

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №27 (445), 5 июля 2004г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей