Товары реализованы,
но продолжают находиться
на складе продавца

В данной консультации рассмотрена актуальная ситуация, встречающаяся в практике многих торговых предприятий: товар, реализованный продавцом покупателю, остался на складе продавца на основании договора ответственного хранения. Мы разъясняем, как отразить в учете и документально оформить произведенные при этом операции.

Для начала определим, что в рассматриваемой ситуации предполагаются две операции.

1) реализация товара покупателю;

прием продавцом от покупателя товара на ответственное хранение (при этом местонахождение товара не меняется, то есть он продолжает находиться на складе продавца).

Правовая основа

Рассмотрим правовое регулирование вышеуказанных операций.

Первая операция осуществляется на основании договора, который предусматривает передачу права собственности на товар. На практике такие операции чаще всего производятся на основании договоров купли-продажи, поставки, мены. Согласно таким договорам одна сторона (продавец) обязуется передать товар в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять товар и уплатить за него определенную денежную сумму или предоставить другую компенсацию стоимости товара (§ 1, 2, 3, 6 гл. 54 ГК)*.

Вторая операция осуществляется в соответствии с договором хранения (он регламентируется ст. 936 ГК), следуя которому одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить ее поклажедателю в сохранности**.

На хранение могут передаваться товары, определяемые как родовыми, так и индивидуальными признаками (в договоре хранения эти признаки следует указать).

Прием и возврат товаров, определяемых индивидуальными признаками, происходит без налоговых последствий как для хранителя, так и для поклажедателя (подробнее об этом речь пойдет далее).

Если же товары определяются только родовыми признаками, то в таком случае хранителю необходимо себя подстраховать - то есть иметь подтверждение того, что полученные им на ответственное хранение товары он не использует в своей хозяйственной деятельности. Поскольку при использовании таких товаров их стоимость хранитель должен будет включить в свой валовой доход (пп. 4.1.6 Закона о прибыли). Чтобы избежать этого, в договоре необходимо предусмотреть следующие моменты:

- хранитель не имеет права использовать эти товары в своей хозяйственной деятельности (ст. 944 ГК);

- товар будет храниться отдельно от собственного товара хранителя (ч. 1 ст. 941 ГК).

Такой договор может быть как возмездным (оплатным), так и безвозмездным*** (безоплатным). Безвозмездный договор может заключаться в случае, если хранитель является юридическим лицом и в его учредительных документах или в договоре хранения закреплено положение о безвозмездном хранении товара (ст. 946 ГК).

Документальное оформление

Первая операция. Передача товара от продавца к покупателю осуществляется при наличии доверенности покупателя. Оформляется такая передача товарно-сопроводительными документами (счетом-фактурой, накладной на отпуск товаров), которые являются для продавца основанием для списания с баланса стоимости реализованных товаров. Выписывается налоговая накладная продавцом (если он является плательщиком НДС) либо в момент получения им оплаты за товар, либо в момент отгрузки товара и служит основанием для записей продавца в книге учета продаж товаров (работ, услуг).

Вторая операция. Передача товара поклажедателем (в данном случае - покупателем) на ответственное хранение хранителю (в данном случае - продавцу) осуществляется при наличии доверенности хранителя (Письмо Минфина № 04220). При этом также оформляются товарно-сопроводительные документы (накладная на отпуск товаров или акт приема-передачи товаров) на имя хранителя, на которых (в строке "основание") делается запись о том, что товары передаются на ответственное хранение, или указываются наименование, номер и дата договора хранения. Налоговую накладную поклажедатель не выписывает, поскольку такая передача товара не расценивается как продажа (п. 1.4 Закона об НДС).

Аналогичными документами оформляется возврат товаров поклажедателю.

По окончании срока хранения товаров между хранителем и поклажедателем оформляется и заверяется подписями сторон акт выполненных услуг по хранению. На сумму стоимости таких услуг хранитель выписывает налоговую накладную.

Налоговый учет

Первая операция

Налог на прибыль. Валовой доход продавца товаров увеличивается на стоимость реализованных товаров без НДС (пп. 4.1.1, 4.2.1 Закона о прибыли). Датой увеличения дохода считается либо дата оплаты, либо дата отгрузки товара (пп. 11.3.1 Закона о прибыли). В рассматриваемом случае фактической отгрузки со склада не происходит. Поэтому если договором предусмотрена вначале отгрузка товара, а затем его оплата, то датой увеличения валового дохода будет дата подписания товарно-сопроводительных документов, поскольку этими документами фиксируется момент передачи права собственности на товар от продавца к покупателю, а следовательно, и момент отгрузки товара (ст. 334 ГК).

Обратите внимание на следующее: несмотря 1 на то, что товары продолжают находиться на складе продавца, продавец с момента подписания товарно-сопроводительных документов в перерасчете валовых расходов согласно п. 5.9 Закона о прибыли эти товары не учитывает, потому, как они реализованы и списаны с его баланса.

НДС. Налоговое обязательство по НДС у продавца возникает на продажную стоимость товаров (пп. 3.1.1 Закона об НДС) по первому из событий: оплате или отгрузке (пп. 7.3.1 Закона об НДС). В данном случае датой увеличения налоговых обязательств будет либо дата получения оплаты, либо дата, указанная в товарно-сопроводительных документах на отгрузку (пояснение см. выше).

Вторая операция

Налог на прибыль. Нормой п. 1.24 Закона о прибыли определено, что товары, переданные на ответственное хранение, не могут быть использованы в хозяйственной деятельности хранителя. В соответствии, с определением валовых расходов, указанных в п. 5.1 Закона о прибыли, стоимость полученных на хранение товаров не относится к составу валовых расходов хранителя, поскольку данная операция не отвечает критериям валовых расходов.

Если договором хранения предусмотрено вознаграждение за услуги по хранению товара, то на сумму такого вознаграждения (без НДС) увеличивается валовой доход хранителя по первому из событий: оплате или подписанию акта выполненных услуг (пп. 4.1.1, пп. 11.3.1 Закона о прибыли).

Обратите внимание на то, что переданные на хранение товары участвуют в перерасчете валовых расходов согласно п. 5.9 Закона о прибыли у покупателя, так как эти товары с 1 момента подписания товарно-сопроводительных документов (по первой операции) числятся на балансе покупателя.

НДС. Как следует из пп. 7.4.1 Закона об НДС, налоговый кредит на стоимость товаров, полученных на хранение, не возникает, поскольку стоимость таких товаров не относится к составу валовых расходов. Налоговые обязательства хранителя увеличиваются на сумму вознаграждения (если оно предусмотрено договором) на дату события, произошедшего ранее: либо на дату оплаты, либо на дату подписания акта выполненных услуг (пп. 3.1.1, пп. 7.3.1 Закона об НДС).

В бухгалтерском учете у продавца (хранителя) стоимость товаров (с НДС), принятых на хранение, отражается по дебету забалансового субсчета 023 "Товары на ответственном хранении", а стоимость товаров (с НДС), возвращенных покупателю (поклажедателю), - по кредиту этого счета. Аналитический учет ведется по видам товаров и по поклажедателям.

В бухгалтерском учете у покупателя (поклажедателя) стоимость переданных на хранение товаров (без НДС) отражается по дебету субсчета 283 "Товары на комиссии"; по кредиту этого субсчета отражается стоимость (без НДС) товаров, возвращенных с хранения. Аналитический учет ведется по видам товаров и по хранителям.

Рассмотрим отражение вышеуказанных операций в бухгалтерском и налоговом учете у продавца на условном числовом примере.

ПРИМЕР

15 апреля 2004 года предприятие А (продавец) реализовало товар предприятию Б (покупателю) на сумму 6 000 грн. (в т. ч. НДС - 1 000 грн.) и предприятие А заключило с предприятием Б договор хранения на сохранность этих товаров сроком на 2 месяца. Вознаграждение согласно заключенному договору хранения выплачивается предприятием Б по истечении срока договора и составляет 5 % стоимости товара - 300 грн.

Осуществление реализации товаров покупателю, с последующим оказанием ему услуг по ответственному хранению данного товара, позволит вам:

- быть более привлекательными, нежели ваши конкуренты, для тех покупателей, которые по каким-либо причинам не имеют возможности сразу же после приобретения забрать у вас товар;

- получить дополнительный доход в виде платы за услуги по хранению товара.

__________________

* Подробно о таких договорах см. в методическом пособии "Хозяйственные договоры в свете нового законодательства", 2004, № 3.

**Подробно о договорах хранения см. в методическом пособии "Хозяйственные договоры в свете нового законодательства", 2004, № 3.

*** Следует помнить о налоговых последствиях безвозмездно полученных услуг - их стоимость включается в валовой доход (пп. 4.1.6 Закона о прибыли). Целесообразно назначить хотя бы символическую плату.

Перечень документов

1. ГК - Гражданского кодекса Украины в редакции от 19.06.03 г. № 435-IV.

2. Письмо № 04220 - письмо Минфина Украины от 30.07.03 г. № 04220-92.

Неля Привалова,
бухгалтер-эксперт фирмы “Баланс-Клуб”

Документи що посилаються на цей