Распределение “входного” НДС между НК и ВЗ
при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций: нюансы
ВОПРОС: Наше предприятие занимается производством и распространением подписных периодических изданий. Основная сумма подписки за издания 2004 года поступила еще в 2003 году и была освобождена от обложения НДС. Но отдельные суммы продолжают поступать и в текущем году. Таким образом, часть тиража у нас приходится на льготируемую продажу, а часть - на облагаемую. Каким образом мы должны формировать налоговый кредит по покупному сырью (например, бумаге), если учесть, что по большей части операций (льготируемых) первое событие произошло в прошлом году и в декларациях по НДС 2004 года они уже не отражаются?
ОТВЕТ: Поскольку в вашем случае покупное сырье (для простоты будем считать, что это опять-таки бумага) используется и в облагаемых НДС операциях, и в операциях, освобожденных от обложения, то очевидна необходимость применения п/п. 7.4.3 Закона об НДС:
“В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
Рассмотрим несколько условных числовых примеров, иллюстрирующих возможное развитие ситуации при изложенных в вопросе обстоятельствах.
Ситуация 1. В ноябре 2003 года была закуплена бумага на сумму 120 грн. (в том числе 20 грн. НДС). Поскольку на тот момент предполагалось полностью использовать ее в льготируемых операциях (п/п. 5.1.2 Закона об НДС тогда еще не был “изуродован” Законом о Гос-бюджете-2004), то вся сумма 120 грн. была отнесена на валовые затраты (в соответствии с п/п. 7.4.2 Закона об НДС). Ни в месяце приобретения, ни в декабре 2003 года указанная бумага не использовалась в производстве.
В течение следующих двух месяцев бумага была полностью использована на отправленные подписчикам издания:
январь - в количестве на сумму 72 грн. (из них на сумму 48 грн.- для изготовления льготируемой продукции, а на сумму 24 грн.- облагаемой);
февраль - в количестве на сумму 48 грн. (из них на сумму 24 грн.- для изготовления льготируемой продукции, на сумму 24 грн.- облагаемой).
Поскольку в январе доля использования бумаги в облагаемых операциях составила 1/3 от общего количества использованной бумаги, то в НК следует отнести 1/3 от суммы НДС, приходящейся на сумму 72 грн. (точнее, находящейся “внутри” этой суммы), или - что то же самое - НДС, находящийся “внутри” 24 грн. (как общей стоимости бумаги, израсходованной в рамках облагаемой операции). Эта величина равна 4 грн.
В феврале доля использования бумаги в облагаемых операциях составила 1/2 от общего объема, поэтому в НК следует отнести 1/2 от суммы НДС, находящейся “внутри” суммы 48 грн. (или же весь НДС, находящийся “внутри” 24 грн. как стоимости бумаги, израсходованной в данном месяце в рамках облагаемой операции). Эта величина равна 4 грн.
Что же мы имеем? Из общего количества бумаги на сумму 120 грн. (в том числе 20 грн. НДС) в облагаемых операциях участвовало бумаги на сумму 48.грн. (в том числе 8 грн. НДС). Соответственно в НК попала сумма 8 грн.
Как это должно было отражаться в декларациях по НДС? Поскольку соответствующая сумма “бумажного” НДС еще в 2003 году была включена в ВЗ, то по итогам января и февраля следовало в декларациях по НДС осуществлять корректировку по стр. 16.2 со знаком “+” - на 4 грн. в каждой декларации (соответствующие корректировки следует внести по итогам первого квартала 2004 года и в декларацию по налогу на прибыль предприятия*). Разумеется, оснований говорить об ошибке при изложенных обстоятельствах нет (а значит, уменьшение в текущем году ВЗ, отраженных в прошлом, не должно сопровождаться начислением “самоисправительного” штрафа, не говоря уже о том, что в прошлом году эти ВЗ были “заморожены” корректировкой п. 5.9).
Ситуация 2. Предположим, что при тех же объемах и пропорциях операций января и февраля необходимое сырье - бумага - закупалось точь-в-точь в нужных количествах в каждом из месяцев: в январе куплено бумаги на сумму 72 грн. (в том числе 12 грн. НДС), а в феврале- на сумму 48 грн. (втом числе 8 грн. НДС). Это, конечно же, идеальный вариант (не столько в том смысле, что очень хороший, сколько в смысле “нежизненный”).
В этой ситуации никаких корректировок не требуется: следовало лишь правильно расписать соответствующие суммы НДС (12 грн. в январе и 8 грн. в феврале) между строками деклараций по итогам каждого месяца. Так, в январе из 12 грн. НДС в стр. 10.1 “для осуществления операций, подлежащих налогообложению” должно было попасть 4 грн., а в стр. 10.2 “для осуществления операций, не подлежащих налогообложению (п. 3.2 ст. 3 Закона) или/и освобожденных от налогообложения (статьи 5, 11 Закона, другие нормативно-правовые акты)” - 8 грн. В феврале в соответствующие строки попало бы по 4 грн.
Ситуация 3. Пусть объемы и пропорции января и февраля остаются прежними, переходящих прошлогодних запасов бумаги нет, но в январе была закуплена бумага на сумму 600 грн. (в том числе 100 грн. НДС). Начнем с того, какую сумму НК следует показать по итогам января.
Универсального однозначного ответа на этот вопрос нет. Вернемся к началу и вспомним, что в январе использовано бумаги на сумму 72 грн. (в том числе 12 грн. НДС). Из 12 “НДСных” гривень 4 грн. должны попасть в НК, а остальные - пополнить ВЗ (в составе стоимости бумаги).
А что же делать с оставшимися 88 грн. НДС (100- 12)? Просматриваются как минимум три варианта:
а) отправить их в ВЗ до выяснения в будущем обстоятельств распределения бумаги между льготными и нельготными операциями;
б) отправить их в ВЗ в составе стоимости бумаги;
в) распределить между НК и ВЗ в той же пропорции, какая сложилась между облагаемыми и необлагаемыми операциями в январе (либо в иной пропорции, которую можно обосновать), с последующей корректировкой по мере расходования бумаги в будущих периодах (есть и радикальная модификация этого варианта - без последующей корректировки).
В уже далеком 2000 году в “Вестнике налоговой службы Украины” № 14 на с. 17 была помещена налоговая консультация, где в отношении правил распределения НДС говорилось, в частности, следующее:
“Распределение происходит сначала согласно целевому направлению товаров: включаются они в состав валовых затрат или нет. Следующий этап - отнесение в состав налогового кредита сумм НДС, уплаченных (начисленных) за те товары, которые включаются в состав валовых затрат производства налогооблагаемой продукции. Такое отнесение предварительно осуществляется в соответствии с коэффициентом, который определяется как отношение стоимости товаров, фактически использованных в предыдущем отчетном периоде в налогооблагаемых операциях, к общей стоимости товаров, включенных в валовые затраты производства этого же отчетного периода. Далее по итогам отчетного периода производится окончательная корректировка налогового кредита (как известно, налоговая декларация представляется в налоговый орган не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, следовательно, 20 дней для определения суммы НДС, в отношении которой плательщик имеет право на налоговый кредит, вполне достаточно).
Например, если в предыдущем отчетном периоде из всего количества товаров, включенных в валовые затраты производства (100%), использовано для налогооблагаемых операций 20%, для освобожденных от налогообложения - 70%, а оставшиеся 10% остались неиспользованными, то в текущем отчетном периоде право на включение в состав налогового кредита имеют только 20% НДС, уплаченного (начисленного) за приобретенные товары. Но если по итогам текущего отчетного периода доля товаров, использованных в налогооблагаемых операциях, составляет, например, 50% от общей стоимости товаров, включенных в состав валовых затрат как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения или не облагаемых налогом операций, то предварительно определенный коэффициент 20% может быть пересчитан и заменен на коэффициент 50%”.
Оставим на совести автора консультации расчеты коэффициента, производимые на основании данных предыдущего налогового периода (в Законе об НДС речь идет явно о пропорциях отчетного периода), обратим лучше внимание на то, что для НДС по неиспользованной части товаров налоговики в НК места не находят.
По нашему мнению, это подход неправильный. Ведь п/п. 7.4.1 Закона об НДС, вообще-то говоря, позволяет относить в НК суммы НДС, уплаченные или начисленные в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат (а также основных фондов и нематериальных активов, подлежащих амортизации). На этом основании не так уж безрассудно будет утверждать, что до тех пор, пока не выяснятся пропорции использования товара (работы, услуги) в облагаемых и необлагаемых операциях (то есть до “включения” п/п. 7.4.3), соответствующий НДС, приходящийся на неиспользованную часть, преспокойненько может пребывать в составе НК.
Вместе с тем мы не будем подбивать всех на изначальное раздувание НК (смелым, надеемся, будет достаточно и сказанного выше), а предложим широким массам ориентироваться на компромиссный вариант: весь НДС по приобретенным в отчетном периоде товарам (сырью) распределять на основании пропорции отчетного периода или же на основании каких-либо иных соображений (здесь не помешает и директорский приказик). Ну а в дальнейшем - если следовать требованиям Закона об НДС - корректировать НК в каждом периоде по мере расходования товаров (сырья).**
Да-да, можем вообразить, что нам скажет придирчивый читатель. “К чему все эти теоретические разглагольствования? - спросит он.- Вы представляете себе объемы соответствующих расчетов? Ведь в жизни-то все гораздо сложнее! Это вам не просто вариации из приведенных здесь простеньких игровых ситуаций - это жуткий коктейль, вбирающий в себя еще и товары и услуги, по которым практически невозможно определить долю их использования в облагаемых и необлагаемых операциях (расходы на аренду склада, в котором хранятся льготируемые и нельготируемые товары, их одновременная транспортировка и пр. и пр. и пр.)!”
В этот момент наивысшего драматического напряжения при обсуждении проблем распределения НДС считается хорошим тоном вспоминать о ставшем уже почти классическим письме ГНАУ от 01.12.99г. № 18043/7/16-1220-16**. Не будем отступать от традиций и мы - приведем наиболее популярный фрагмент названного письма:
“Если приобретенные товары используются в операциях, которые независимо от того, облагаются они налогом или нет, имеют более-менее одинаковый способ определения конечного результата <...>, и при этом уровень материальных затрат, других составных частей себестоимости, а также рентабельности налогооблагаемой и не облагаемой налогом продукции является идентичным, для определения коэффициента использования товаров в налогооблагаемых операциях можно применять коэффициент отношения объема налогооблагаемых операций в общем объеме операций, осуществленных в отчетном периоде”.
Вообще-то, приведенному здесь фрагменту предшествуют указания на необходимость предварительного распределения НДС в соответствии с коэффициентом использования товаров в налогооблагаемых операциях. Письмо предлагает два способа определения такого коэффициента.
Первый способ построен на следовании положениям п/п. 7.4.3 Закона об НДС и весьма трудоемок.
Именно поэтому предлагается в ряде случаев рассчитывать коэффициент вторым способом, изложенным в приведенной цитате. В отличие от авторов ранее упоминавшейся консультации из “Вестника” (справедливости ради заметим, что в ней тоже предлагается два способа исчисления коэффициента), автор письма не сообщает, что после распределения с применением коэффициента по итогам отчетного периода нужно производить еще и окончательную корректировку в соответствии с реальным положением дел. Впрочем, использование оборота “предварительно осуществляется в соответствии с коэффициентом” совершенно не исключает такой возможности...
Тем не менее указанное письмо на практике воспринимается как дозволение вообще ограничиться при распределении НДС между НК и ВЗ применением такого упрощенно исчисляемого коэффициента (насколько нам известно, происходит это с молчаливого согласия налоговых инспекторов - они ж тоже люди и должны при проверках перепроверять произведенные бухгалтером расчеты). Поскольку такая трактовка письма стала уже традицией, не будем стремиться быть большими роялистами, чем сам рояль, и предположим, что предприятие, фигурирующее в вопросе, воспользуется таким подходом для распределения НДС (имея в виду, что распределять-то ему необходимо не только “бумажный” НДС, но еще и НДС, относящийся к массе услужно-сырьевых валовозатратных расходов).
Здесь как раз и дадут о себе знать особенности, связанные с тем, что первое событие (получение денег за подписку) произошло еще в прошлом году. Во многих консультациях, посвященных “упрощенному” распределению НДС, для определения объема налогооблагаемых операций отчетного периода вполне справедливо предлагается просуммировать показатели стр. 1, 2.1 и 2.2 декларации по НДС (то есть объемы операций, по которым в отчетном периоде возникают налоговые обязательства по ставке 20% или 0%), В 2004 году все суммы, получаемые за подписку, будут облагаться НДС. Таким образом, доля налогооблагаемых операций в общем объеме операций составит 100%. В то же время в объемах выпускаемой продукции доля облагаемых НДС подписных изданий (по которым предоплата за подписку не успела поступить еще на льготных основаниях в 2003 году) может быть мизерной. При этом доля использования бумаги в налогооблагаемых операциях будет тоже ничтожной в сравнении с ее использованием в льготируемых операциях (по которым в 2004 году происходит только отгрузка).
В подобной ситуации использование упрощенного коэффициента (при соблюдении всех дополнительных условий, оговоренных в письме!) может привести к следующему: в 2003 году при получении денег за подписку предприятием не начислялись налоговые обязательства, а в течение 2004 года в налоговый кредит попадет весь НДС, уплаченный (начисленный) за используемые материалы и услуги. Поскольку использование упрощенного коэффициента из норм Закона об НДС не вытекает, то тут уже возможны и неприятности.
Выход из ситуации, по нашему мнению, лежит в плоскости компромиссов. Так, по материалам и сырью (все по той же бумаге, например), как бы ни было сложно, но почти всегда можно посчитать реальную долю использования в облагаемых операциях. Соответственно по этой доле (что согласуется с Законом об НДС) будет распределяться и НДС. В части же расходов, по которым определение указанной доли практически невозможно, использование упрощенного коэффициента можно считать оправданным (в противном случае предложите налоговому инспектору распределить “по Закону”, например, НДС, уплаченный в составе стоимости аудиторских услуг, потребленных предприятием).
В общем, получается сложновато. Но никто и не обещал, что будет легко.
----------------------------
* Видимо, посредством “механизма п. 5.9” через расчетное изменение остатков на начало 2004 года.
** Если быть точным, то в Законе об НДС прямо не говорится о необходимости последующих корректировок. Но как иначе исполнить требование об отслеживании доли использования ТМЦ в налогооблагаемых операциях? Кроме того, такого рода корректировка предусмотрена Порядком заполнения и представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.
“Бухгалтер”, № 24, июнь (IV) 2004 г.
Подписной индекс 74201