Выплаты по договорам гражданско-правового характера

Определение гражданско-правового договора дано в ст. 626 ГК: договор - это договоренность двух и более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Основные особенности гражданско-правового договора, отличающие его от трудового договора, следующие:

- правоотношения регулируются ГК, а не КЗоТ;

- оплачивается сам результат работы, а не ее процесс (выплаты не ограничиваются минимальным размером);

- результат работы оплачивается не регулярно, в установленные для выплаты заработной платы дни, а согласно договоренности сторон, отраженной в договоре;

- физическое лицо, работающее по, гражданско-правовому договору, не подчиняется правилам внутреннего трудового распорядка предприятия и в его трудовой книжке не делается запись о выполнении работы;

- физическое лицо получает вознаграждение (а не заработную плату) по результату выполненной работы на основании акта приемки-передачи выпрлненных работ (предоставленных услуг).

Работа по гражданско-правовым договорам при условии уплаты страховых взносов зачисляется в стаж работы, что дает право на трудовую пенсию (п. "а" ч. 3 ст. 56 Закона № 1788).

Теперь определим виды гражданско-правовых договоров, которые могут быть заключены между субъектом хозяйствования и физическим лицом. В сущности участники гражданско-правовых отношений свободны в выборе предмета договора (ст. 627 ГК). Однако следует помнить об одном камне преткновения гражданско-правовых договоров. Этим "камнем" будет случай, когда обязательным условием заключения такого договора физическим лицом является регистрация его как субъекта предпринимательской деятельности (далее - СПД).

Согласно ст. 42 ХК предпринимательством является самостоятельная, инициативная, систематическая, на собственный риск хозяйственная деятельность, которая осуществляется субъектами хозяйствования (предпринимателями) в целях достижения экономических и социальных результатов и получения прибыли. Поэтому любой гражданско-правовой договор, который является возмездным и предметом которого является систематическое оказание услуг (выполнение работ), может быть заключен только СПД.

Таким образом, можно сделать вывод: физическое лицо - не СПД должно заключать гражданско-правовой договор на оказание разовых услуг (выполнение разовых работ).

Кроме того, существуют определенные договоры, которые даже при условии несистематического оказания услуг (выполнения работ) должны быть заключены только СПД, имеющим соответствующую лицензию. Это договоры на оказание тех услуг (выполнение тех работ), которые согласно Закону № 1775 подлежат лицензированию*. Например, договор на выполнение изыскательских и проектных работ для строительства.

Итак, какие же договоры может заключить физическое лицо с субъектом хозяйствования?

Практически любой, но наиболее распространенными видами гражданско-правовых договоров во взаимоотношениях физических лиц с предприятиями являются договоры:

- подряда (ст. 837 ГК);

- поручения (ст. 1000 ГК);

- найма (ст. 759 ГК);

- о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности (ст. 1112 ГК);

- об оказании услуг (ст. 901 ГК).

Заключая договор с физическим лицом, необходимо сразу определиться, что это за договор - трудовой или гражданско-правовой, поскольку, ошибочно отождествляя выплату по гражданско-правовым договорам с заработной платой, предприятие нарушает порядок налогообложения такого вознаграждения.

С вознаграждений по гражданско-правовым договорам с физическими лицами субъекты хозяйствования не начисляют и не удерживают взносы на общеобязательное государственное социальное страхование, так как отсутствует объект удержания, а именно - заработная плата, и физические лица не подлежат обязательному страхованию.

Как известно, существуют следующие взносы на социальное страхование:

- в связи с временной нетрудоспособностью (ст. 21 Закона № 2240);

- на случай безработицы (ст. 19 Закона № 1533);

- от несчастного случая на производстве (ст. 47 Закона № 1105).

Вместе с тем лица, обеспечивающие себя работой самостоятельно, имеют право на материальное обеспечение и социальные услуги согласно указанным законам при условии уплаты соответствующих страховых взносов (ч. 3 ст. 6 Закона № 2240, п. 4 ст. 6 Закона № 1533, п. 2 ст. 11 Закона № 1105). Следовательно, лицо, получающее вознаграждение по гражданско-правовому договору, имеет право самостоятельно застраховаться в фондах социального страхования и самостоятельно уплачивать страховые взносы с получаемого вознаграждения.

Теперь то, что касается взноса на общеобязательное государственное пенсионное страхование.

Как определено в п. 1, 2 ст. 15 Закона № 1058, плательщиками данного страхового взноса, в частности, являются:

1) работодатели - предприятия, учреждения и организации, объединения граждан, профсоюзы, политические партии, физические лица - СПД и другие лица, использующие труд физических лиц по договору гражданско-правового характера (по ставке 32 % от суммы вознаграждения);

2) граждане Украины, иностранцы и лица без гражданства, выполняющие работы на предприятиях, в учреждениях, организациях или у физических лиц по договорам гражданско-правового характера (по ставке 1 % от суммы выплаты, если сумма вознаграждения не превышает 150 грн., и по ставке 2 % от суммы выплаты, если сумма вознаграждения превышает 150 грн.).

Таким образом, при выплате вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, подлежащего обложению налогом с доходов физических лиц (пп. 4.2.1 Закона № 889), начисление и удержание взноса на обязательное государственное пенсионное страхование является обязательным (ч. 1 ст. 19 Закона № 1058).

Договором гражданско-правового характера должен быть договор на выполнение работ (оказание услуг), поскольку именно выполнение работ является отличительной чертой гражданско-правового договора, на вознаграждение по которому начисляется и удерживается взнос на пенсионное страхование.

В Письме № 1852 Пенсионный фонд придерживается такого же мнения: на вознаграждение по договору аренды взнос на пенсионное страхование не начисляется и не удерживается, поскольку такие выплаты не связаны с выполнением работ (оказанием услуг).

В соответствии с ч. 6 ст. 20 Закона № 1058 начисленный взнос должен быть уплачен одновременно с получением средств в банке для выплаты вознаграждения.

Напомним, что согласно п. 1 Постановления № 225 максимальная величина вознаграждения, на которое начисляется и удерживается взнос на пенсионное страхование, не должна превышать 2 660 грн. в месяц на каждое физическое лицо -плательщика сбора.

Начисление и удержание налога с доходов физических лиц (НДФЛ) по вознаграждениям, выплачиваемым на основании гражданско-правовых договоров, происходит следующим образом.

Физическое лицо, получающее вознаграждение по договорам гражданско-правового характера, является плательщиком налога с доходов физических лиц (ст. 2 Закона № 889).

Объектом налогообложения у резидентов является общий месячный налогооблагаемый доход, у нерезидента - общий месячный налогооблагаемый доход с источником происхождения из Украины (ст. 3 Закона № 889).

Согласно п. 1.3 указанного Закона вознаграждения по договорам гражданско-правового характера относятся к доходам с источником происхождения из Украины. Такие выплаты на основании пп. 4.2.1 данного Закона включаются в состав общего месячного налогооблагаемого дохода и подлежат обложению НДФЛ.

Обратим внимание, что Законом № 889 введено понятие налоговой социальной льготы. Однако согласно ст. 6 этого Закона социальная льгота применяется только к доходам, выплаченным в виде заработной платы. Следовательно, поскольку вознаграждение по договорам гражданско-правового характера не является заработной платой, применение налоговой социальной льготы исключено.

Как определено в п. 17.2 данного Закона, ответственность за начисление, удержание и уплату (перечисление) в бюджет налога с иных доходов (нежели заработная плата) для налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины несет налоговый агент.

Налоговым агентом является юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение) или физическое лицо либо нерезидент, либо его представительство, которые независимо от их организационно-правового статуса и способа обложения другими налогами обязаны начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за счет налогоплательщика, вести налоговый учет и представлять налоговую отчетность налоговым органам, а также нести ответственность за нарушение норм этого Закона (п. 1.15 Закона № 889).

Кто же является налоговым агентом по выплатам согласно договорам гражданско-правового характера?

В соответствии с пп. 8.2.2 указанного Закона не может быть статуса СПД.

Стало быть, в конкретном случае налоговым агентом будет выступать субъект хозяйствования, который заключил с физическим лицом гражданско-правовой договор и производит выплаты по такому договору. В ст. 9 вышеуказанного Закона отдельно оговорено, что налоговым агентом налогоплательщика-арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка или другого объекта недвижимости является арендатор.

Выплаты по договорам гражданско-правового характера облагаются НДФЛ по ставке 13 % (п. 22.3 Закона № 889).

Заметим, что согласно пп. 8.1.2 этого Закона, НДФЛ подлежит уплате (перечислению) в бюджет во время выплаты вознаграждения, то есть одновременно с получением в банке средств для выплаты вознаграждения. А если вознаграждение начисляется, но не выплачивается, то налог должен быть перечислен до 30 (31) числа, следующего за выплатой месяца.

ПРИМЕР 1

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
выплаты вознаграждения по договору подряда

(грн.)

ПРИМЕР 2

Отражение в бухгалтерском и налоговом учете
выплаты вознаграждения по договору аренды компьютера у физического лица

(грн.)

_________________

* Согласно Закону № 1775 лицензия выдается только субъектам предпринимательской деятельности.

Перечень документов

1. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц".

2. Закон № 1058 - Закон Украины от 09.07.03 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании".

3. Закон № 1105 - Закон Украины от 23.09.99 г. № 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудоспособности".

4. Закон № 1533 - Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы".

5. Закон № 1775 - Закон Украины от 01.06.2000 г. № 1775-III "О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности".

6. Закон № 1788 - Закон Украины от 05.11.91 г. № 1788-XII "О пенсионном обеспечении".

7. Закон № 2240 - Закон Украины от 18.01.01 г. № 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением".

8. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.

9. КЗоТ - Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.

10. Постановление - № 225 - постановление КМУ от 07.03.01 г. № 225 "О максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельную сумму заработной. платы (дохода)), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в социальные фонды".

11. Письмо № 1852 - письмо Пенсионного фонда Украины от 27.02.04 г. № 1852/04.

Евгения Аверьянова,
юрист

Документи що посилаються на цей