Перерасчет в новом обличье

С 1 января 2004 года установлена прямая взаимосвязь: необходимость проведения перерасчета возникает только там, где применяются налоговые социальные льготы.

Перерасчет. Это понятие знакомо бухгалтерам не понаслышке. Уже много лет подряд по окончании отчетного года, а также при увольнении работников с основного места работы, необходимо было производить перерасчет подоходного налога. С 1 января 2004 года на смену подоходному налогу пришел налог с доходов физических лиц. Обязательность осуществления перерасчета осталась, однако ситуация несколько изменилась.

Итак, кто, когда и в каком порядке теперь должен осуществлять перерасчет налога с доходов? На эти и другие вопросы ответит настоящая консультация.

Кто и когда осуществляет перерасчет

Обязанность по проведению перерасчета возложена на работодателей. При этом пересчитывать следует налог с доходов только тех работников, которым предоставлялись налоговые социальные льготы (далее - НСЛ).

Законом № 889 (пп. 6.5.2) предусмотрены четыре возможных случая, при которых работодателю в обязательном порядке необходимо осуществить перерасчет налога с доходов:

при изменении места применения льготы по самостоятельному решению работника, который должен подать работодателю заявление об отказе от применения НСЛ (далее - заявление об отказе);

если у работника, пользующегося льготой, возник дополнительный источник получения доходов определенного вида, перечисленных в пп. 6.3.3 Закона № 889 (далее - особые доходы)*. При этом согласно Закону № 889 (пп. 6.3.2) заявление об отказе подавать не нужно. Однако рекомендуем работнику все равно предупредить в письменной (произвольной) форме работодателя о получении особых доходов. В противном случае работник незаконно воспользуется НСЛ, вследствие чего возникнет недоплата налога в бюджет, и он же (работник) будет нести ответственность за такое нарушение (пп. 6.3.4 Закона № 889);

3) при увольнении работника (без подачи заявления об отказе);

4) по результатам каждого отчетного налогового года.

Обращаем внимание! Перечень случаев, указанный выше, является исчерпывающим. Во всех остальных ситуациях проведение перерасчета Законом не предусмотрено.

Поскольку до годового перерасчета еще далеко и, возможно, ГНАУ до того времени предоставит официальные разъяснения о порядке его проведения, в настоящей консультации мы уделим внимание тому перерасчету, который следует осуществлять уже сейчас - в течение года (т. е. в случаях 1-3).

Правила применения НСЛ

К сожалению, порядка проведения перерасчета как такового Закон № 889 не предусмотрел. В то же время он обязал работодателей осуществлять перерасчет. Поэтому очень важно помнить установленные Законом правила по применению НСЛ, которые обязательно должны быть соблюдены и при перерасчете.

Напомним их.

1. НСЛ применяется к доходу, полученному налогоплательщиком в качестве заработной платы в течение отчетного налогового месяца, если его сумма не превышает предельного льготируемого размера (пп. 6.5.1 Закона № 889).

Такой размер определяется путем умножения месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, на коэффициент 1,4 и округления полученного результата до ближайших 10 гривен.

2. Льгота начинает предоставляться с налогового месяца, в котором налогоплательщик подал работодателю заявление о применении НСЛ (пп. 6.3.2 Закона № 889 и п. 4 Порядка № 2035). Налогоплательщики, претендующие на повышенную (92,25 грн.) или максимальную (123,00 грн.) льготу, дополнительно должны представить документы, подтверждающие право на такую льготу.

Согласно Закону № 889 (пп. 6.3.2) льгота не применяется к доходу, начисленному до момента получения работодателем заявления.

Таким образом, доходы, начисленные за все месяцы отчетного налогового года до месяца, в котором работником подано заявление, в перерасчете участвовать не должны (так же, как и сами эти месяцы).

Как исключение предусмотрено всего лишь два случая, когда общая НСЛ (61,50 грн.) может предоставляться без подачи заявления:

- если трудовая книжка работника на 01.01.04 г. находилась у работодателя;

- при начислении (выплате) доходов, указанных в пп. "а" - "д" пп. 6.3.3 Закона № 889 (льгота применяется именно к этим доходам).

3. Льгота не предоставляется в месяце увольнения и в месяце, когда налогоплательщик подал заявление об отказе (п. 4 Порядка № 2035). Работодатель также не имеет права предоставить льготу, если работник одновременно с зарплатой получил другие особые доходы (пп. 6.3.3 Закона № 889).

4. Если налогоплательщик имеет право на получение льготы по двум и более основаниям, то льгота предоставляется один раз по основанию, предусматривающему ее наибольший размер (п. 6.2 Закона № 889).

Кроме этих правил при осуществлении перерасчета следует учесть норму п. 3.5 указанного Закона, согласно которой при расчете налога с доходов объект налогообложения (заработная плата) уменьшается на размер трех страховых взносов, удерживаемых из такой зарплаты.

Кроме того, не забудьте, что до 29.04.04 г. взнос на ОГСС в связи с временной потерей трудоспособности удерживался из зарплаты по ставке 0,5 %. Начиная же с 29.04.04 г. ставка этого взноса изменена и составляет:

- 0,5 % - если зарплата не превышает ежемесячного прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица;

- 1 % - при превышении указанного размера (Закон № 1678).

Порядок проведения перерасчета

Руководствуясь правилами, перечисленными в предыдущем разделе консультации, а также сложившейся ранее практикой осуществления перерасчета подоходного налога, приведем порядок проведения перерасчета налога с доходов.

Этап 1. Определяется общий налогооблагаемый доход, полученный работником в виде зарплаты за расчетный период: это сумма общих месячных налогооблагаемых доходов расчетного периода без учета суммы дохода за месяц увольнения (отказа от льготы или получения особых доходов).

Обращаем внимание: в зависимости от ситуации в 2004 году период, за который осуществляется перерасчет (расчетный период), будет разным:

- с начала отчетного налогового года до месяца увольнения, отказа от льготы или получения особых доходов - для тех работников, трудовые книжки которых на 01.01.04 г. находились у работодателя;

- с месяца подачи заявления о применении льготы до месяца увольнения, отказа от льготы или получения особых доходов - для остальных работников.

Этап 2. Определяем право работника на НСЛ. Для этого находим среднемесячный доход путем деления общего налогооблагаемого дохода за расчетный период на количество месяцев такого периода (без учета месяца увольнения, отказа от льготы или получения особых доходов).

Если размер среднемесячного дохода не превышает предельного льготируемого размера -работник имеет право на применение НСЛ в каждом месяце расчетного периода, если же превышает - льгота работнику не положена вовсе. В любом случае переходим к следующему этапу перерасчета.

Этап 3. Подсчитываем общую сумму страховых взносов, фактически удержанных из зарплаты работника за все месяцы расчетного периода.

Этап 4. Определяем объект налогообложения путем уменьшения общего налогооблагаемого дохода за расчетный период на общую сумму фактических страховых взносов и (если льгота по перерасчету положена) на размер льготы, умноженной на количество месяцев расчетного периода.

Если в течение расчетного периода налогоплательщику были предоставлены НСЛ разного размера, то это обязательно необходимо учесть. Например, в январе и феврале работнику предоставлялась общая льгота, а в марте и апреле - повышенная, следовательно, общий налогооблагаемый доход за расчетный период (январь - апрель) необходимо уменьшить на 307,50 грн. (61,50 грн. х х 2 мес. + 92,25 грн. х 2 мес.).

Этап 5. Рассчитываем сумму налога с доходов за расчетный период по перерасчету, применяя к объекту налогообложения ставку 13 %.

Этап 6. Подсчитываем общий размер фактически начисленного (уплаченного) налога с доходов за расчетный период.

Этап 7. Сравниваем сумму налога с доходов по перерасчету с суммой фактически начисленного (уплаченного) налога за расчетный период и определяем сумму недоплаты ("+") или переплаты ("-").

Результаты перерасчета

Если по результатам перерасчета выявлена недоплата налога, то согласно Закону № 889 (пп. 6.5.3):

- такая сумма должна быть взыскана работодателем с работника за счет любого налогооблагаемого дохода (после его налогообложения) за соответствующий месяц;

- если же указанного дохода недостаточно, то недоплата должна быть взыскана за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев до полного погашения суммы недоплаты;

- если работник увольняется, а недоплата превышает налогооблагаемый доход** за последний отчетный период, то работодатель освобождается от обязанности удерживать сумму такого превышения. Указанная сумма должна быть отражена работником в его декларации о доходах, которую в рассматриваемом случае ему следует по окончании года подать в орган налоговой службы.

Если по результатам перерасчета будет выявлена переплата налога, то Закон № 889 (пп. 6.5.5) предусматривает следующее:

- на размер переплаты работодатель уменьшает сумму начисленного налогового обязательства работника за соответствующий месяц;

- если же указанной суммы налогового обязательства недостаточно,то работодатель продолжает уменьшать суммы налоговых обязательств последующих налоговых периодов до полного возврата суммы такой переплаты;

- если работник увольняется, а имеющаяся переплата превышает налоговое обязательство, начисленное за последний отчетный период, то сумма превышения подлежит возмещению ему из бюджета "в установленном порядке". Данный порядок можно найти в Законе № 2181 (пп. 15.3.1), согласно которому заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1 095 дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение (в рассматриваемом случае - следующего за днем увольнения работника). Подавать заявление на возврат излишне уплаченного налога с доходов налогоплательщику следует в орган налоговой службы по месту жительства.

Условные числовые примеры

Пример 1

Петров П. П. принят на работу по трудовому договору (менеджер по сбыту) в феврале 2004 года, и в этом же месяце им было подано заявление о применении НСЛ (92,25 грн.) и подтверждающие документы ("чернобылец" 2-й категории). В мае работник подал заявление об отказе от применения НСЛ. Исходные фактические данные представлены в таблице.

(грн.)

Бухгалтер осуществляет перерасчет в следующем порядке:

1. Общий налогооблагаемый доход за расчетный период: 1 450,00 грн.

2. Среднемесячный доход:

1 450,00 грн. : 3 мес. = 483,33 грн. (Повышенная НСЛ работнику положена за все месяцы расчетного периода, поскольку 483,33 грн. меньше, чем предельный льготируемый размер.)

3. Общая сумма фактических страховых взносов:

7,25 грн. + 7,47 грн. + 29,00 грн. = 43,72 грн.

4. Объект налогообложения:

1 450,00 грн. - 43,72 грн. - 92,25 грн, х 3 мес. = = 1 129,53 грн.

5. Налог с доходов за расчетный период по перерасчету:

1 129,53 грн. х 13 % = 146,84 грн.

6. Общий размер фактически начисленного (уплаченного) налога с доходов за расчетный период: 158,83 грн.

Этап 7. Сравниваем сумму налога по перерасчету с суммой фактически начисленного (уплаченного) налога за расчетный период:

146,84 грн. - 158,83 грн. = -11,99 грн.

Вывод: по результатам перерасчета выявлена переплата налога в бюджет в сумме 11,99 грн., поэтому из заработной платы работника за май будет удержан налог в размере 88,37 грн. (100,36 грн. - 11,99 грн.).

В бухгалтерском учете результаты перерасчета отражаются следующими записями.

ПРИМЕР 2

Работник Ищенко Ф. С. (экономист) увольняется 20.05.04 г. Трудовая книжка на 01.01.04 г. находилась на предприятии. Исходные фактические данные представлены в таблице.

(грн.)

Бухгалтер осуществляет перерасчет в следующем порядке.

1. Общий налогооблагаемый доход за расчетный период: 2 600,00 грн.

2. Среднемесячный доход:

2 600,00 грн. : 4 мес. = 650,00 грн. (НСЛ работнику не положена, поскольку 650,00 грн. превышает предельный льготируемый размер).

3. Общая сумма фактических страховых взносов:

13,00 грн. + 13,38 грн. + 52,00 грн. = 78,38 грн.

4. Объект налогообложения:

2 600,00 грн. - 78,38 грн. = 2 521,62 грн.

5. Налог с доходов за расчетный период по перерасчету:

2 521,62 грн. х 13 % = 327,81 грн.

6. Общий размер фактически начисленного (уплаченного) налога с доходов за расчетный период: 311,83 грн.

7. Сравниваем сумму налога по перерасчету с суммой фактически начисленного (уплаченного) налога за расчетный период:

327,81 грн. - 311,83 грн. = +15,98 грн.

Вывод: по результатам перерасчета выявлена недоплата налога в бюджет в сумме 15,98 грн., поэтому из заработной платы работника за май будет удержан налог в размере 53,81 грн. (37,83 грн. + 15,98 грн.).

В бухгалтерском учете результаты перерасчета отражаются следующими записями.

На практике возможна исключительная ситуация, когда у увольняющегося работника сумма недоплаты налога в бюджет будет превышать размер подлежащего к выплате дохода за последний отчетный период. В таком случае, как уже упоминалось, Закон № 889 (пп. 6.5.3) освобождает работодателя от обязанности удерживать непогашенную часть недоплаты.

ПРИМЕР 3

Работница Свиридова С. В. (экономист) увольняется 20.05.04 г. За май начислены доходы в виде заработной платы в сумме 205,00 грн. (налог с доходов - 25,85 грн.). По результатам перерасчета выявлена недоплата налога в бюджет в сумме 180,00 грн. В таком случае в бухгалтерском учете результаты перерасчета отражаются следующими записями.

Работник обязан оставшуюся сумму недоплаты (7,00 грн.) учесть при заполнении годовой налоговой декларации. Заметим, что работнику не запрещено и добровольно внести непогашенную часть недоплаты налога в кассу работодателя для дальнейшего перечисления ее в бюджет.

Аналог справки ф. № 3

Как известно, ранее согласно Инструкции № 12 (п. 9) результаты годового перерасчета по каждому конкретному работнику отражались в справке ф. № 3. Справки хранились у работодателя и предоставлялись гражданам по их требованию, а налоговому органу - по запросу. При увольнении работников по результатам перерасчета также составлялись справки ф. № 3, которые необходимо было выдавать работникам на руки.

С 1 января 2004 года таких справок уже не существует. Тем не менее Законом № 889 (пп. "в" п. 19.2) работодателю вменено в обязанность предоставлять налогоплательщику по его требованию сведения о сумме выплаченного в его пользу дохода, сумме примененных НСЛ и сумме удержанного налога. Поскольку никакая специальная форма не установлена, эти сведения работодатель указывает в справке произвольной формы.

Акцентируем внимание: справки составляются только по требованию работника и у работодателя не хранятся. Кроме того, теперь работодатели при проведении перерасчета не имеют права учитывать доходы, полученные работником в течение года по предыдущему месту работы (как это было ранее).

Налоговый расчет ф. № 1ДФ

В Налоговом расчете ф. № 1ДФ предусмотрено две графы для отражения суммы налога с доходов (п. 3.4 и 3.5 Порядка № 451):

- гр. 4а "Сумма удержанного налога (начисленного) (грн. коп.)",

- гр. 4 "Сумма удержанного налога (перечисленного) (грн. коп.)".

При помощи условного числового примера и с учетом норм Закона № 889 (пп. 6.5.3 и 6.5.5) покажем, как результаты перерасчета повлияют на показатели этих граф.

ПРИМЕР 4

Исходные данные для заполнения расчета возьмем из ПРИМЕРОВ 1 и 2. При этом допустим, что работникам присвоены следующие идентификационные номера: Петров П. П. - 1763888899 и Ищенко Ф. С. - 1763895699. Также предположим, что работник Петров П. П. в июне находился в отпуске без сохранения заработной платы. Предприятие выплачивает заработную плату своевременно, при этом зарплата за март выплачена работникам в конце марта.

Налоговый расчет ф. № 1ДФ за 2-й квартал 2004 года

(Фрагмент)

Ответственность

Законом № 889 (пп, 6.5.4) предусмотрена ответственность в тех случаях, когда работодатель по каким-либо причинам не осуществляет обязательный перерасчет и/или не удерживает в установленные п. 6.5 сроки сумму недоплаты либо ее часть (кроме случая прекращения трудовых отношений, когда работодатель освобожден от обязанности удерживать непогашенную часть недоплаты согласно пп. 6.5.3).

Неудержанная сумма недоплаты взыскивается органом налоговой службы за счет такого работодателя и не включается в состав его валовых расходов.

Кроме того, Законом о налоговой службе (п. 11 ст. 11) также предусмотрен административный штраф:

- 3 НМДГ (51 грн.) за неудержание, неперечисление в бюджет сумм налога с доходов физических лиц,

- 5 НМДГ (85 грн.) - за повторное такое же нарушение в течение года.

___________________
*К таким доходам, в частности, относятся: стипендия, выплачиваемая из бюджета; заработная плата государственных служащих; доходы самозанятых лиц от предпринимательской деятельности.

** Доход, уменьшенный на размер обязательных удержаний (страховых взносов и налога с доходов).

Перечень документов

1. Закон о налоговой службе - Закон Украины от 04.12.90 г. № 509-XII "О государственной налоговой службе в Украине" в редакции Закона Украины от 24.12.93 г. № 3813-XII, с изменениями.

2. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц".

3. Закон № 1678 - Закон Украины от 09.04.04 г. № 1678-IV "О внесении изменений в некоторые Законы Украины по вопросам общеобязательного государственного социального страхования".

4. Закон № 1704 - Закон Украины от 11.05.04 г. № 1704-IV "Об утверждении прожиточного минимума на 2004 год".

5. 3акон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.

6. Порядок № 2035 - Порядок представления документов и их состав при применении налоговой социальной льготы, утвержденный постановлением КМУ от 26.12.03 г. № 2035.

7. Порядок № 451 - Порядок заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.09.03 г. № 451.

8. Инструкция № 12 - Инструкция о подоходном налоге с граждан, утвержденная приказом Главной государственной налоговой инспекции Украины от 21.04.93 г. № 12, с изменениями.

Инна Шевченко,
бухгалтер-эксперт фирмы “Баланс-Клуб”

Документи що посилаються на цей