Старые песни о главном:
НДСные льготы опять перевернулись с ног на голову
(Вместо комментария к Закону Украины от 15 июня 2004 года № 1782-IV)
В очередной раз Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) перекроили. На сей раз - Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 15.06.04 г. № 1782-IV (далее - Закон № 1782). Он принес нам два вида правок:
1. Косметические. Теперь вместо термина "продажа" мы будем использовать "поставка". Связано это с изменением гражданского законодательства: в Гражданском кодексе Украины от 16.01.03 г. № 435-IV (далее - ГКУ) речь идет уже не о договоре купли-продажи, а договоре поставки.
2. Льготные. Будут отличаться от прежних пп. пп. 5.1.17, 5.1.19 и 5.1.20 Закона о НДС. Причем в Переходных положениях Закона № 1782 отмечено: "Этот Закон вступает в силу со дня его опубликования и распространяется на налоговые периоды начиная с 1 января 2004 года". Но, как вы помните, действие этих пунктов было заморожено Законом Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. № 1344-IV (далее - Закон о Госбюджете-2004). И лишь недавно благодаря Закону Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 17.06.04 г. № 1801 -IV (далее – Закон № 1801) с июля 2004 года реанимировано две первые льготы. Подпункт же 5.1.20 Закона о НДС не тронут (только прописаны Переходные положения). Следовательно, с 01.07.04 г. заработали в новой редакции лишь пп.пп. 5.1.17 и 5.1.19 Закона о НДС. Строительная же льгота вступит в свои права только с начала следующего года. Непонятно, зачем изменять то, что все равно не будет действовать сейчас? Может, законодатели с помощью Закона № 1782 хотели вернуть льготу по пп. 5.1.20 Закона о НДС? Возможно, и так, но на самом деле вышло по-иному... Ведь несмотря на то что Закон № 1801 опубликован ранее Закона № 1782 (01.07 и 09.07 соответственно), у них разная направленность. Первый возобновляет льготы (с 01.07), второй - их лишь видоизменяет. А теперь детальнее остановимся на каждой льготе.
Поставка жилья
Закон № 1782 изложил пп. 5.1.20 Закона о НДС в кардинально другой редакции. Однако действие этого подпункта на текущий год приостановлено (его новая редакция будет "заморожена" до 01.01.05 г.).
Иное дело - раздел II "Заключительные положения" Закона № 1782, установивший Переходные положения для строительных операций, начатых до 1 января сего года. Ими, безусловно, сейчас можно и даже нужно руководствоваться (интересно, что в этой части Закон № 1782 практически продублировал Закон № 1801). Ведь день, с которого следует применять НДС-переходные положения по Закону № 1782, не размытый, как в Законе № 1801, а четкий - 1 января 2004 года. Следовательно, если до указанной даты были начаты работы по строительству жилья для населения* и при этом покупатель - физическое лицо или инвестор уплатил 30% и более от стоимости общей площади жилья, определенной по ценам, которые действовали на дату уплаты, все жилье должно передаваться после 01.01.04 г. по цене без НДС.
Понятно, что в первом полугодии т. г. благодаря Закону о Госбюджете -2004 очень многие были вынуждены на каждый финансируемый после 01.01.04 г. метр жилья доплачивать НДС. С опубликованием 9 июля Закона № 1782 стало ясно: при соблюдении перечисленных в нем условий не нужно было ничего доплачивать. И если, к примеру, до обнародования Закона № 1782 покупатель успел заплатить всю (или только часть) непрофинансированную до 01.01.04 г. стоимость жилья, то он вправе вернуть свои кровные (или учесть переплату в счет будущих платежей). Надо лишь подать заявление на имя лица, обязавшегося передать жилье, указав в нем, что в связи с опубликованием Закона № 1782 существенно изменились обстоятельства. Поэтому на основании ст. 652 ГКУ гражданин такой-то предлагает уменьшить цену договора с 1 января 2004 года на сумму НДС, т.к. стоимость 1 м2 общей площади жилья, как выяснилось, не должна была включать НДС.
Процедура возврата средств намного усложнится, если жилье к 09.07.04 г. уже стало собственностью физлица, т. е. застройщик исполнил свои обязательства. Тогда деньги можно попытаться вернуть разве что через суд. И то успех маловероятен, т. к. "стороны не имеют права требовать возврата того, что было выполнено ими по обязательствам до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено договором или законом" (ст. 653 ГКУ).
Те же, кто, как оказалось, излишне начислил налоговые обязательства и кредит по НДС за прошедший период 2004-го года, обезопасят себя тем, что сторнируют (уменьшат) их. Делать это надо не как исправление ошибки, а отражая корректирующие операции в строках 8.3 и 16.2 текущей декларации по НДС. И если никто не станет требовать возврата средств, излишне полученные суммы НДС нужно просто включить в валовой доход.
Кстати, из 2-го абзаца п. 2 раздела II Закона № 1782 следует: налогоплательщики, у которых условия Переходных положений не были соблюдены (допустим, до 01.01.04 г. получено 25% финансирования жилья), могут на свой выбор:
- оставить все как есть (то есть жилье будет учитываться у них на 25% как льготируемое, а на 75% - с НДС);
- либо полностью обложить жилье НДС, увеличив валовой доход на суммы отдебетованного налогового кредита (правда, этот вариант менее привлекателен, поскольку начислять налоговые обязательства по полученным до 1 января суммам придется за собственный счет**).
Последнее, конечно, несколько противоречит Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР: по нему правильней будет НДС исключить из валовых расходов, а не прибавлять к доходу.
Теперь коротко о том, что нас ожидает в следующем году, когда заработает пп.5.1.20 Закона о НДС. Итак, с 01.01.05 г. от НДС будут освобождаться операции по любой (кроме первой) поставке жилья или объектов жилищного фонда. Причем - любому лицу (физическому или юридическому) и не важно, для каких целей. Более того, пп.5.1.20 Закона о НДС (в 3-м и 4-м абзацах) конкретизировал, что понимают под словосочетанием "первая поставка", когда передают вновь построенное, а также реконструированное (или капитально отремонтированное) жилье. Здесь особых вопросов у нас не возникло.
А вот сделать однозначный вывод из последнего абзаца пп. 5.1.20 Закона о НДС, увы, нелегко. Остается вопросом, что же имели в виду законодатели, написав: "Нормы этого подпункта распространяются также на первую поставку дачных и садовых домов, а также каких-либо других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилищный фонд), индивидуальных гаражей или индивидуальных мест на гаражных стоянках'"? Какие именно нормы распространяются: в части недействия или действия льготы по НДС? Вроде бы, подразумевалось второе: операции по первой поставке дачных и садовых домов... индивидуальных гаражей или индивидуальных мест на гаражных стоянках (далее - домов и гаражей) будут освобождаться от НДС. А может, наоборот: хотели сказать, что льгота по НДС будет работать и при любой, кроме первой, поставке домов и гаражей?! Что ж, подождем соответствующих разъяснений. Времени-то еще предостаточно!
Поставка земли и приватизация
В нескольких строках изменений кроется очень много нюансов, поэтому давайте разбираться в них по порядку.
I. До сих пор НДС не затрагивал фактически любой передачи (продажи) земельных участков. Но депутаты решили, что отдельно землю можно продавать без НДС, а если ее продают вместе с недвижимостью - будьте добры обложить ее НДС. Правда, необходимо выполнять одно важное условие: стоимость земельного участка должна быть включена в стоимость недвижимости.
Скорее всего, обложить НДС землю, которую продают вместе с недвижимостью, парламентариев вдохновил Гражданский кодекс Украины. Согласно его ст. 377 лицу, которое приобрело жилой дом, здание или сооружение, переходит право собственности на земельный участок, на котором они размещены в размерах, установленных договором. Однако согласно ст. 120 Земельного кодекса Украины (далее - ЗКУ) при переходе права собственности на здание и сооружение право собственности на земельный участок или его часть может переходить на основании гражданско-правовых соглашений. Подчеркнем: может переходить, а не переходит автоматически. И из-за того, что ГКУ содержит общие законодательные нормы, а ЗКУ является специальным законом относительно земельных отношений, то при купле-продаже земли следует руководствоваться последним.
Таким образом, существуют разные способы оформить продажу здания и земли, на которой оно размещено:
1. Комплектом - не выделяя отдельно их стоимости. При этом о льготе по НДС забудьте. Но, как показывает практика, вряд ли кто-то из нотариусов захочет удостоверить такой комплексный договор купли-продажи. Все-таки большинство юристов склоняется к тому, что покупать недвижимость и землю следует по отдельным договорам.
2. Записать здание и землю как объекты купли-продажи в одном договоре, но отдельно указать их цену. НДС на землю, считаем, здесь не будет.
3. Заключить отдельные договоры на покупку здания и земельного участка. Опять - без НДС.
Плюс к тому от НДС теперь освобождены операции по продаже земельных паев. Честно говоря, это достаточно странно, ведь подавляющее большинство собственников земельных паев - обычные люди, не являющиеся плательщиками НДС. Да и вообще, купить или продать земельный пай просто невозможно до 2005 года, учитывая п. 15 Переходных положений ЗКУ. Единственное, что вы вправе сделать с земельным паем (кроме передачи его в наследство) - обменять. Некоторые специалисты уверены, что ЗКУ дает зеленый свет только обмену одного земельного пая на другой. Мы же склоняемся к тому, что разрешено обменять земельный пай и на любое другое имущество. Подтверждает нашу позицию ст. 715 ГКУ: "По договору мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой товар". Поэтому сейчас льгота теоретически может сработать, если предприятие обменяло имущество на земельный пай, а теперь меняет этот земельный пай.
II. Как вы, наверное, помните, налоговики требовали начислять НДС на арендную плату за государственные и коммунальные земли, если арендодатель подпадает под определение плательщика НДС (см. совместное письмо Госказначейства и ГНАУ от 08.08.03 г. № 07-06/1957-7095, 12406/7/15-2317). Сегодня как арендаторы, так и арендодатели названных земель вздохнут с облегчением: если арендную плату полностью перечисляют в бюджет, ее не облагают НДС.
III. Следующее интересное изменение имеет несколько загадочный вид: согласно пп. 5.1.19 освобождаются от обложения НДС операции по "безвозмездной приватизации жилищного фонда.., а также по предоставлению услуг, получение которых... является предпосылкой приватизации такого жилищного фонда...а также приватизации целостных имущественных комплексов". Что имели в виду законодатели? Освобождены от НДС операции по приватизации целостных имущественных комплексов (далее - ЦИК) или только услуги, без которых приватизировать ЦИК невозможно? Придется ждать разъяснений налоговиков. Также из нынешней редакции пп. 5.1.19 следует, что платная (за деньги) приватизация должна происходить с начислением НДС.
IV. Народные избранники настаивают: во время приватизации перерабатывающих предприятий корпоративные права, которые бесплатно получают частные сельхозпредприятия, не облагают НДС. А чтобы льготу задействовать, такую приватизацию проводят в соответствии с Законом Украины "Об особенностях приватизации имущества в агропромышленном комплексе" от 10.07.96 г. № 290/96-ВР. Согласно его ст.3 51% акций перерабатывающих предприятий, которые приватизируются, безвозмездно передают негосударственным сельхозпредприятиям (КСП, союзы крестьян, колхозы, союзы кооперативов, акционерные общества, крестьянские (фермерские) хозяйства и т. п.).
Отметим: и до появления комментируемого Закона налоговики не требовали начислять НДС на такую передачу корпоративных прав (письмо ГНАУ от 29.01.04 г. № 1423/ 7/11-1217. Впрочем, конкретное законодательное подкрепление взгляда ГНАУ - хорошая новость.
Кстати, исходя из прямого предоставления льготы на передачу корпоративных прав при приватизации перерабатывающих предприятий, может показаться, что в других случаях передачу корпоративных прав облагают НДС. Но мы считаем, что это не так.
---------------------
* По нашему мнению, в том числе и когда под строительство жилья была только передана земля. Надо сказать, что другого смысла оборота "включая землю, которая находится под таким объектом", стоящего в п.2. раздела II Закона № 1782 в скобках и после упоминания о факте начала строительства, найти трудно.
** Хотя для тех, кто до указанной даты понес только расходы, данный вариант приемлем.
“Все о бухгалтеском учете”, № 65 (976), 15 июля 2004 г.