Всё, что стоит аудит, - на затраты и в кредит
ВОПРОС: Есть ли какие-то ограничения на включение в состав валовых затрат и налогового кредита сумм, израсходованных на проведение аудита (национальными или международными аудиторскими фирмами) по собственной инициативе предприятия ? Имеют ли при этом значение цель и задачи аудита?
Существуют ли ограничения по суммам и количеству проведенных аудиторских проверок?
ОТВЕТ: Статьей 4 Закона “Об аудиторской деятельности” (далее - Закон) установлено:
“Аудит - это проверка публичной бухгалтерской отчетности, учета, первичных документов и другой информации относительно финансово-хозяйственной деятельности субъектов хозяйствования в целях определения достоверности их отчетности, учета, его полноты и соответствия действующему законодательству и установленным нормативам”.
Аудит может проводиться по инициативе хозяйствующих субъектов (добровольный аудит) и в случаях, предусмотренных действующим законодательством (обязательный аудит). Например, в соответствии со ст. 10 Закона проведение аудита является обязательным, в частности, для подтверждения достоверности и полноты годового баланса хозяйствующих субъектов, отчетность которых официально обнародуется, а также для эмитентов ценных бумаг.
Статья 4 Закона гласит, что расходы на проведение аудита относятся на себестоимость товаров (продукции, услуг). Однако Закон не является нормативом, регулирующим вопросы налогообложения, поэтому он бесполезен при решении вопроса о возможности возникновения валовых затрат. Попробуем проследить, насколько расходы на аудит вписываются в ВЗ на основании Закона О Прибыли.
Как известно, основной предпосылкой для возникновения ВЗ является использование приобретаемых товаров (работ, услуг) в хозяйственной деятельности.
На наш взгляд, аудиторские услуги довольно часто используются в хозяйственной деятельности предприятия.
Основной целью аудита, в том числе и добровольного, предприятий является получение мнения внешнего аудитора о том, действительно ли финансовая отчетность предприятия справедливо и достоверно отражает финансово-хозяйственную деятельность предприятия за отчетный период. Ведь именно достоверная финансовая информация позволяет предприятиям правильно прогнозировать, планировать и принимать верные решения, избегать финансовых санкций, то есть осуществлять грамотное и оптимальное управление предприятием.
Например, согласно Международному стандарту аудита (МСА) 200 “Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности”* аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить свою точку зрения относительно того, составлена ли финансовая отчетность по всем существенным аспектам в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
Целью аудита может быть не только проверка соблюдения законов, нормативных актов и прочих внешних требований, но и политики, директив и прочих внутренних требований руководства, что также способствует осуществлению хозяйственной деятельности предприятия.
Вместе с тем если целью аудиторской проверки будет, например, удовлетворение требования жены директора определить достоверность заработной платы** ее мужа, то правомерность отнесения расходов по такой аудиторской проверке на валовые затраты вызывает у нас очень большие сомнения***. Если же цель аудиторской проверки сформулирована в соответствии со стандартами аудита, то проблем с валовыми затратами быть не должно.
А теперь обратимся к налоговому законодательству. В соответствии с п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли в валовые затраты плательщика налога включаются расходы на проведение аудита согласно действующему законодательству, в том числе расходы на “проведение добровольного аудита по решению плательщика налога”.
То есть в валовые затраты предприятия включаются расходы на проведение как обязательного, так и добровольного аудита. Естественно, что право на включение в ВЗ открывает путь и к налоговому кредиту (см. п/п. 7.4.1 Закона об НДС).
В свою очередь право быть отнесенными на валовые затраты имеют расходы, понесенные (начисленные) за проведение аудита, связанного с собственной хозяйственной деятельностью.
В связи с этим следует помнить, что согласно ст. 9 Закона пользователями бухгалтерской отчетности могут быть лица, заинтересованные в результатах хозяйственной деятельности субъектов, например собственники, учредители хозяйствующего субъекта, кредиторы, инвесторы. Пользователи же бухгалтерской отчетности имеют право выступать в качестве заказчиков на проведение аудита.
Так, согласно ч. 4 ст. 146 ГК Украины по требованию кого-либо из участников общества с ограниченной ответственностью может быть проведена аудиторская проверка годовой финансовой отчетности общества с привлечением профессионального аудитора.
Расходы же, связанные с проведением такой проверки, ГК возлагает на участника, заказавшего аудиторскую проверку, если иное не установлено уставом общества.
При этом нужно отметить, что расходы, которые понес кредитор, заказав, к примеру, аудиторскую проверку своего дебитора, в состав его (кредитора) валовых затрат включить будет крайне тяжело. Например, специалисты налоговой службы, отвечая на вопрос, может ли плательщик налога отнести расходы на проведение аудита хозяйственной деятельности ассоциированных компаний на свои валовые затраты (в целях минимизации риска на этапе приобретения акций), приходят к выводу, что такие действия являются неправомерными. При этом они подчеркивают, что расходы, указанные в п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли, принимаются в счет уменьшения налоговой базы только тогда, когда они непосредственно**** связаны с собственной хозяйственной деятельностью предприятия.
В принципе, с этим утверждением можно спорить, доказывая, что аудит дебитора, субъекта инвестирования, связан с вашей хозяйственной деятельностью (в п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли нет ограничения по объектам аудита). Ведь информация о состоянии их отчетности, учета и т. п. имеет непосредственное отношение к принятию вами решений при осуществлении хозяйственной деятельности, а также позволяет вам проводить грамотную финансово-хозяйственную политику и тем самым увеличивать прибыльность вашего предприятия. Тем не менее без боя ВЗ по таким расходам не отстоять. Так что решиться на ВЗ в подобной ситуации может только очень смелый заяц.
Никаких ограничений в отношении аудиторских валовых затрат по суммам и количеству аудиторских проверок Закон О Прибыли не устанавливает.
Более того, согласно п. 5.11 Закона О Прибыли:
“Установление дополнительных ограничений по отнесению расходов в состав валовых затрат плательщика налога, кроме указанных в настоящем Законе, не разрешается”.
В отношении валовых затрат на проведение аудита международными аудиторскими фирмами можно сказать следующее.
Статья 7 Закона устанавливает:
“Аудиторское заключение аудитора иностранного государства при официальном его представлении учреждению, организации или хозяйствующему субъекту Украины подлежит подтверждению аудитором Украины, если иное не установлено международным договором”.
Поэтому если аудиторское заключение международной аудиторской фирмы не подтверждено отечественным аудитором, существует опасность того, что при проверке налоговики могут не признать правомерным отнесение таких расходов на валовые затраты, поскольку ГНАУ в своем письме от 18.07.2001 г. № 4750/6/15-1116 сообщила, что расходы на проведение аудиторских проверок “президентами включаются в валовые затраты предприятия без ограничений, если заключение “президента-аудитора подтверждено отечественным аудитором.
Впрочем, такое ограничение в отношении валовых затрат, связанное с отсутствием подтверждения отечественного аудитора, по нашему мнению, весьма сомнительно. Ведь Закон О Прибыли не только не содержит подобных (то есть дополнительных) требований, но и запрещает их устанавливать.
Уже была рассмотрена проблема (не)влияния на налоги нарушений хозяйственного законодательства. При этом автор статьи пришел к выводу, что в валовые затраты не включаются те расходы, осуществление которых Закон О Прибыли прямо увязывает с соблюдением определенных правил. В отношении же аудиторских расходов Закон О Прибыли таких правил не устанавливает. То есть согласно Закону О Прибыли абсолютно безразлично: во-первых, какими аудиторскими фирмами проводятся проверки (национальными или международными), во-вторых, подтверждено ли заключение аудитора-нерезидента отечественным аудитором. А для целей налогообложения нормы Закона О Прибыли как специального акта имеют приоритет перед нормами других законодательных актов, в частности Закона “Об аудиторской деятельности”.
Кроме того, следует иметь в виду, что в настоящее время не определены форма и порядок оформления документа, которым подтверждается заключение аудитора иностранного государства. Действовавшие до 2004 года нормативы аудита не предусматривали отдельных требований к подтверждению аудитором Украины заключения аудитора иностранного государства, кроме установленных Нормативом № 28 “Аудиторские заключения специального назначения”*****. Об этом сообщалось и в письме АПУ от 12.01.2001 г. № 2-6. В МСА также ничего не говорится о подтверждениях аудиторских заключений.
Поэтому расходы на международные аудиторские услуги, в том числе и не подтвержденные отечественным аудитором (зачем платить дважды?), на наш взгляд, также могут уменьшить налог на прибыль предприятия.
Осторожным же плательщикам можно посоветовать заказывать у международных аудиторских фирм не аудиторские заключения, а аудиторские консультации (оформляются справкой и т. п.) или аудиторские экспертизы (оформляются экспертным заключением или актом). В отношении этих документов нет спецтребования об их подтверждении украинским аудитором.
Таким образом, мы считаем, что плательщик налога имеет право относить на валовые затраты расходы на проведение любых аудиторских проверок своего предприятия: в любом количестве; без ограничения по суммам; с целью и задачами, определенными в соответствии со стандартами аудита; как национальными, так и международными аудиторскими фирмами. Соответственно у предприятия возникает право и на налоговый кредит.
--------------------------
* Протоколом Аудиторской палаты Украины от 18.04.2003 г. № 122 Стандарты аудита и этики Международной федерации бухгалтеров были признаны в качестве национальных стандартов аудита. МСА вступили в силу с 2004 года.
** А задачей такой проверки - установление факта систематического недопоступления денежных средств в семейный бюджет.
*** В то же время мы не сомневаемся в правомерности отнесения на валовые затраты расходов по обязательным аудиторским проверкам, проведенным по требованию внешних пользователей отчетности, например ГКЦБФР.
**** В п/п. 5.4.2 Закона О Прибыли такого слова, между прочим, нет.
***** Норматив № 28 устанавливал лишь порядок проведения тематической аудиторской проверки.
“Бухгалтер”, № 27, июль (III) 2004 г.
Подписной индекс 74201