Перевод основных фондов в непроизводственные:
налоговые последствия
ВОПРОС: Как в налоговом и бухгалтерском учете предприятия отразится перевод основных фондов группы 3 (амортизировавшихся 3 года) в непроизводственные фонды?
ОТВЕТ: Для ответа на вопрос обратимся к ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, устанавливающей порядок учета основных фондов (ОФ).
Как следует из пп.8.4.6 ст. 8 вывод из эксплуатации отдельного ОФ группы 3 (кроме вывода в связи с продажей такого ОФ) не изменяет балансовой стоимости такой группы.
Под продажей товаров, с позиций Закона о налогообложении прибыли, следует понимать любые операции, предусматривающие переход права собственности на такие товары за определенную компенсацию в денежной или натуральной форме, а также на безвозмездной основе.
Так как в рассматриваемом случае при передаче ОФ группы 3 в состав непроизводственных фондов собственник этого ОФ не меняется, то операции продажи нет.
Следовательно, при переводе ОФ группы 3 в непроизводственные фонды балансовая стоимость ОФ группы 3, согласно пп.8.4.6 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли, остается неизменной. Расходы, связанные с приобретением ОФ группы 3, получившего статус непроизводственного фонда, продолжают амортизироваться и оказывать влияние на налогооблагаемую прибыль.
То есть перевод ОФ группы 3 в непроизводственные фонды не повлечет никаких изменений в налоговом учете налога на прибыль.
Для определения порядка отражения операции по переводу ОФ в состав непроизводственных фондов в налоговом учете НДС следует пользоваться положениями Закона о НДС.
Закон о НДС, в отличие от Закона о налогообложении прибыли, приравнивает такую операцию к операции продажи.
Согласно п.4.9 ст. 4 Закона о НДС в случае перевода ОФ в состав непроизводственных фондов “перевод рассматривается для целей налогообложения как продажа таких основных производственных фондов или непроизводственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой продажи, а для основных фондов группы 1 - по обычным ценам, но не ниже их балансовой стоимости”.
Указанное означает, что операция перевода ОФ группы 3 в непроизводственные фонды является налогооблагаемой операцией и предприятие, осуществляющее такую операцию, обязано начислить налоговые обязательства по НДС. При этом в рассматриваемой операции в качестве базы для обложения НДС предприятию необходимо применить обычную цену переводимого ОФ.
Нормы Закона о НДС, предписывая налогоплательщику обязанность применения обычных цен, не содержат правил, устанавливающих порядок определения этих обычных цен. Пункт 1.12. Закона о НДС отсылает к правилам Закона о налогообложении прибыли - к п.1.20.
Практическое применение правил п.1.20 Закона о налогообложении прибыли к положениям п.4.9 ст. 4 Закона о НДС представляет собой весьма непростую задачу.
При анализе подпунктов п.1.20 Закона о налогообложении прибыли напрашивается следующий вывод: единственным подпунктом, положения которого возможно применить для определения обычной цены в операции перевода ОФ в непроизводственные фонды, является пп.1.20.2, согласно которому для определения обычной цены товара (в рассматриваемом случае - ОФ) используется информация о заключенных договорах продажи идентичных (или однородных) товаров в сопоставимых условиях.
Все остальные подпункты п. 1.20 содержат правила, согласно которым обычная цена устанавливается непосредственно в самой операции по продаже товаров, для которой Закон требует применения обычных цен, а не через операции по продаже идентичных (или однородных) товаров. Поэтому при применении правил этих подпунктов определение обычной цены переводимого в непроизводственные фонды ОФ возможно только путем непосредственной организации его продажи. В связи с тем, что по своей сути перевод ОФ в непроизводственные фонды не является операцией продажи, а только приравнивается к ней для целей налогообложения, действительной продажи ОФ не происходит и, значит, применять в данной ситуации подобные правила определения обычных цен нельзя.
Следует отметить также, что применение пп.1.20.2 Закона о налогообложении прибыли для определения обычной цены практически весьма затруднительно. Это объясняется большой проблематичностью в получении сведений о фактах продажи однородных товаров (не говоря уже о возможности получения информации о цене продажи идентичного товара). Ведь невозможно найти идентичную и почти невозможно найти однородную продаваемую материальную ценность, которая по своим качествам и характеристикам может соответствовать ОФ, уже побывавшему в определенных условиях в эксплуатации. В связи с чем советуем обратить внимание на пп.1.20.8 Закона о налогообложении прибыли, согласно которому обязанность доказательства того, что цена договора не соответствует уровню обычной цены, возлагается на налоговый орган. От налогоплательщика же требуется обосновать уровень договорных цен (при наличии соответствующего запроса налогового органа) или же сослаться на то, что, поскольку по правилам определения обычных цен установить обычную цену в рассматриваемой ситуации невозможно, то обычной является цена, установленная в договоре.
То есть при разумном, “трезвом” подходе к определению обычной цены при переводе ОФ в непроизводственные фонды проблем с налоговыми органами быть не должно. Ведь практически “изыскать” для такой операции “свою обычную цену”, а тем более доказать, что ваша “обычная” цена “обычной” не является, будет для налогового органа непосильной задачей.
В отношении необходимости сторнирования налогового кредита по НДС в связи с переводом ОФ в состав непроизводственных фондов, что иногда хотят сделать отдельные налогоплательщики и на чем, бывает, настаивают при проведении проверок налоговые инспекторы, следует отметить следующее.
Согласно пп.7.4.1 ст. 7 Закона о НДС налоговый кредит состоит из сумм налогов, уплаченных налогоплательщиком в связи с приобретением товаров, стоимость которых относится к составу валовых расходов и ОФ или нематериальных активов, подлежащих амортизации. Изложенное означает, что для возможности отнесения сумм НДС в налоговый кредит необходимо прежде всего пользоваться положениями Закона о налогообложении прибыли для установления факта отнесения понесенных (начисленных) расходов в состав валовых расходов.
А согласно пп.8.1.2 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли объектом для налоговой амортизации выступает не сам объект ОФ, а расходы на его приобретение или изготовление, а также улучшение. Как уже было отмечено ранее, передача ОФ группы 3 в состав непроизводственных фондов не меняет балансовой стоимости этой группы ОФ, что означает, что расходы на приобретение (изготовление) и улучшение такого ОФ продолжают амортизироваться. Таким образом, необходимое условие для права на налоговый кредит по НДС - наличие стоимости амортизируемых ОФ соблюдается и при переводе их в состав непроизводственных фондов. И следовательно, при осуществлении операции перевода ОФ в непроизводственные нет законных оснований для сторнирования налогового кредита по НДС, причитающегося недоамортизированной стоимости ОФ на дату его перевода.
Налогоплательщиков, которых приведенные аргументы все-таки не убедили, отсылаем к письму ГНАУ от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317, из положений п.21 которого вытекает аналогичная точка зрения: в случае если ОФ переводятся в состав непроизводственных фондов, аналоговый кредит по НДС не подлежит операции “сторно”.
Правила бухгалтерского учета основных средств (ОС) предприятия закреплены в П(С)БУ 14, согласно которому под ОС понимаются любые материальные активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых превышает один год (или операционный цикл, если он дольше года). Такие материальные активы могут использоваться предприятием:
- в процессе производства;
- в процессе поставки товаров (выполнения работ, предоставления услуг);
- для сдачи в аренду иным субъектам;
- для осуществления административных функций;
- для осуществления социально-культурных функций.
При этом П(С)БУ 7 не предусматривает возможности разделения ОС на производственные и непроизводственные. Нормами бухгалтерского учета устанавливаются единые правила для всех ОС без учета их связи с производственным процессом предприятия.
Следовательно, в регистрах бухгалтерского учета перевод ОС в непроизводственные фонды не найдет никакого отражения, такие ОС будут учитываться по тем же правилам, которые применялись к ним до даты их перевода в непроизводственные.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 30 (447), 26 июля 2004г.
Подписной индекс 40783