На всякий 5.4.8 найдется 5.6.1
Согласно п/п. 4.3.2 и 9.10.1 Закона “О налоге с доходов физических лиц” не облагается налогом лишь сумма денежных средств, полученных плательщиком налога на командировку в пределах, установленных п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Предельные суммы суточных на основании п/п. 5.4.8 установлены Кабмином (постановление КМУ от 23.04.99 г. № 663) . Сверхнормативное же - попадает под налог с доходов физлиц.
А вот с предложением отнести эти сверхнормативные расходы за счет прибыли, на наш взгляд, можно поспорить. Как мы понимаем, основной довод сторонников данного подхода заключается в том, что сверхнормативным суточным не место в ВЗ из-за абз. 4 п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Напомним, что он ограничивает ВЗ предельными нормами, устанавливаемыми Кабмином, по не подтвержденным документально расходам на питание и финансирование других личных потребностей физлица (суточные расходы), понесенным в связи с его командировкой. Следовательно, делают вывод “изприбыльщики, суточные расходы сверх предельных норм на валовые затраты относиться не могут.
По нашему мнению, такие сверхпредельные суточные действительно не могут относиться на ВЗ на основании п/п. 5.4.8 Закона О Прибыли. Однако затратные статьи прибыльного Закона этим подпунктом не исчерпываются. Так что сразу сдаваться не нужно. В Законе существует, к примеру, п/п. 5.6.1, согласно которому на ВЗ относятся
“расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога <...>, включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат,
исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера, любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон (кроме сумм материальной помощи, освобождаемых от налогообложения согласно нормам закона, регулирующего вопросы налогообложения доходов физических лиц (законодательства, устанавливающего правила обложения подоходным налогом с граждан)”.
Возникает вопрос: вписываются ли сверхнормативные суточные в данный подпункт? Иными словами, можно ли считать их расходами на оплату труда (поощрениями и выплатами в каком-либо из конкретно указанных в 5.6.1 виде или любыми другими выплатами в денежной или натуральной форме, установленными по договоренности сторон)?
По нашему мнению, смелый плательщик может утвердительно ответить на данные вопросы. Попробуем объяснить логику смелого зайца.
Подпункт 5.6.1 Закона О Прибыли, разрешая включение в ВЗ расходов на оплату труда, ориентирует нас на использование в данном случае Инструкции по статистике заработной платы (утвержденна приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5 ). Последняя является тем документом, в котором довольно-таки детально расшифровывается структура основной и дополнительной зарплаты и других поощрительных и компенсационных выплат. Считаем, что эту Инструкцию целесообразно использовать при применении п/п. 5.6.1.
И хотя налоговики ссылки на статистическую Инструкцию поощряли не всегда (см., например, письмо ГНАУ от 26.02.2001 г. № 905/6/15-1116 ), ничего более подходящего для расшифровки расходов на оплату труда придумать все равно нельзя.
Кстати, с учетом того что применение упомянутой Инструкции было санкционировано даже Пенсионным фондом, Минтруда и социальной политики и соцстраховскими фондами (и это несмотря на прямой запрет в самой Инструкции на ее использование для целей начисления социальных платежей), отказ от использования Инструкции для налога на прибыль выглядел бы абсолютно нелогичным. По нашему мнению, все то, что попадает в ФОТ согласно Инструкции, безусловно является расходами на оплату труда и для целей п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли (впрочем, расходы на оплату труда по п/п. 5.6.1, пожалуй, даже шире, чем фонд оплаты труда по Инструкции.
Надо признать, что Инструкция по статистике заработной платы сверхнормативные суточные своим вниманием не балует. Прямо о суточных упоминается лишь в п. 3.15 Инструкции, согласно которому расходы на командировку (суточные (в полном объеме), стоимость приезда, расходы на наем жилого помещения) квалифицируются как прочие выплаты, не относящиеся к фонду оплаты труда.
Можно ли считать, что сверхнормативные суточные охватываются п. 3.15, поскольку являются суточными в полном объеме? Полагаем, что нет. Эти суммы по своей правовой природе гораздо ближе к прочим поощрительным и компенсационным выплатам, входящим в фонд оплаты труда. Так, согласно п. 2.3 Инструкции подобные прочие выплаты включают вознаграждения и премии, имеющие разовый характер, компенсационные и прочие денежные и материальные выплаты, не предусмотренные актами законодательства или производимые сверх установленных указанными актами норм. Пусть прямо в п.2.3 они (сверхнормативные командировочные) и не упомянуты, однако преамбула данного пункта убеждает нас предпочесть включить их именно в фонд оплаты труда. Итак, мы можем считать сверхнормативные суточные прочей компенсационной и поощрительной выплатой, входящей в ФОТ, что открывает им путь в ВЗ № 5.6.1. Суточные же в пределах норм к фонду оплаты труда не относятся (см. п. 3.15). Естественно, что по данной причине суточные в пределах норм к п/п. 5.6.1 отношения не имеют.
Так что суточные в пределах норм и сверхнормативные суточные имеют различный правовой режим и разные статьи затрат.
В то же время нет ничего особо страшного даже в той ситуации, когда плательщику не удастся доказать место сверхнормативных суточных среди прочих поощрительных и компенсационных выплат, входящих в фонд оплаты труда согласно Инструкции по статистике заработной платы.* Ведь п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли довольно либерален: он разрешает относить к расходам на оплату труда “любые другие выплаты в денежной или натуральной форме, установленные по договоренности сторон” (то есть по договоренности плательщика налога и физлица, состоящего с ним в трудовых отношениях). Неужели смелый плательщик не будет рассматривать сверхнормативные суточные как такие любые другие выплаты? А уж такую договоренность оформить нетрудно.
Тем не менее мы отдаем себе отчет в том, что все вышеприведенное убедит, вероятно, лишь смелую категорию читателей. На других - более сдержанных при формировании состава затрат - вполне может давить авторитет п/п. 5,4.8. Выбор же между 5.4.8 и 5.6.1 далеко не все сделают в пользу 5.6.1, поскольку некоторые лица склонны рассматривать нормы п/п. 5.4.8 как более специальные по сравнению с нормами п/п. 5.6.1 в отношении сверхнормативных суточных.**
Для того чтобы избежать конфликта между 5.4.8 и 5.6.1 и уйти от проблемы выбора, кто из них валовым затратам в данном случае более ценен, мы рекомендуем вообще отказаться от использования понятия “сверхнормативные суточные расходы” при составлении внутренних документов предприятия (приказов, коллективных договоров, отчетов и т. п.). В таком случае, разумеется, должно строго соблюдаться табу на использование слов, напоминающих о п/п. 5.4.8: суточные расходы сверх предельных норм; расходы на питание и финансирование других личных потребностей, понесенные в связи с командировкой и т. п.
Что мешает предприятию выплачивать сверхнормативные суточные, например, как компенсацию за пребывание в командировке? Эта компенсация, безусловно, не финансирует питание и другие личные потребности командированного работника. Просто находясь вне места постоянной любимой работы, он испытывает тяготы и лишения. Эти неудобства частично компенсируются работодателем из расчета X грн. в сутки. Поэтому такая компенсация не имеет отношения к суточным расходам.
Вполне допустим и вариант с установлением надбавки за характер работы, связанный с командировками, или за выполнение во время командировки ответственных поручений. Такая надбавка рассчитывается исходя из количества дней командировки.
Не испортит картину и поощрительная выплата за надлежащее выполнение производственного задания во время командировки.
Разумеется, их (компенсации, надбавки и поощрительные выплаты) нужно не выдавать как подотчетные суммы, а присоединять к зарплате за соответствующий период.
По нашему мнению, предложенные выше варианты компенсационных, поощрительных выплат или надбавок, будучи закрепленными во внутренних документах предприятия, гораздо больше тяготеют к п/п. 5.6.1, чем сверхнормативные суточные расходы. В общем, у бухгалтера открывается широкая перспектива творчества во имя валовых затрат.
--------------
* Тем более что в этом случае на суммы превышения не будут начисляться взносы в ПФУ и соцстраховские фонды, ведь такие суммы не попадают в ФОТ.
** Даже с учетом правила “эпохального” 4.4.1 о конфликте интересов.
“Бухгалтер”, № 25, июль (I) 2004 г.,
Подписной индекс 74201