Налоговая милиция выявила преступление:
отвечает ли за него бухгалтер?
Должность бухгалтера предприятия во все времена признавалась не только сложной, требующей определенных знаний, но и ответственной. Так уж сложилось, но стало традиционным мнение о том, что какое бы преступление не было выявлено правоохранительными органами - хищение, злоупотребление служебным положением, мошенничество с финансовыми ресурсами, халатность и др. - виновны руководитель и главный бухгалтер. Об уклонении же от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, ответственность за которое предусмотрена ст. 212 УК Украины, и говорить не приходится. Это часто без тени сомнения утверждают работники налоговой милиции, производя те или иные проверки на предприятии. Да и на скамье подсудимых за такие преступления в подавляющем большинстве случаев оказываются рядом руководитель и главный бухгалтер предприятия.
И все же, попробуем разобраться, в каких случаях бухгалтер отвечает за уклонение от уплаты налогов, а в каких - нет. Прежде всего попытаемся получить ответ на интересующий нас вопрос в ст.212 “Уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” УК Украины. Сразу же обратим внимание на два момента:
- кто по закону отвечает за это преступление, то есть является его субъектом,
- возможно ли соучастие в этом преступлении лиц, не указанных в данной статье?
В статье 212 УК Украины определено, что это преступление может быть совершено:
1) должностным лицом предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности;
2) лицом, занимающимся предпринимательской деятельностью без создания юридического лица;
3) любым другим лицом, обязанным уплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи.
Из всех перечисленных в ст.212 субъектов преступления бухгалтер предприятия может подпадать только под одну категорию: должностное лицо предприятия, учреждения, организации независимо от формы собственности. Две другие категории указывают на лиц, которые обязаны уплачивать налоги, сборы, другие обязательные платежи с собственных доходов, а не с доходов юридического лица. Следовательно, признание или не признание бухгалтера лицом, отвечающим за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, зависит от разрешения таких вопросов: 1) в каких случаях бухгалтер будет признаваться должностным лицом предприятия; 2) любой ли бухгалтер, признанный должностным лицом предприятия, несет ответственность за это преступление?
Под должностными лицами в уголовном праве понимаются лица, постоянно либо временно осуществляющие функции представителей власти, а также занимающие постоянно либо временно на предприятиях, в учреждениях, организациях независимо от формы собственности должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных либо административно-хозяйственных обязанностей, или выполняющие такие обязанности по специальному полномочию. Такое определение дано в п.1 примечания к ст.364 УК Украины и применяется ко всем иным статьям, предусматривающим уголовную ответственность должностных лиц, в том числе и к ст.212.
Из указанных в примечании к ст.364 УК Украины видов должностных лиц бухгалтер предприятия может быть отнесен к лицам, постоянно либо временно осуществляющим административно-хозяйственные обязанности, или же к лицам, выполняющим административно-хозяйственные обязанности по специальному полномочию, Какие именно обязанности следует признавать административно-хозяйственными и в каких случаях лицо считается выполняющим такие обязанности по специальному полномочию, разъясняет Пленум Верховного Суда Украины в Постановлении № 5 от 26.04.2002 г. “О судебной практике по делам о взяточничестве”. Согласно этому документу административно-хозяйственные обязанности - это обязанности по управлению или распоряжению государственным, коллективным или частным имуществом (установление порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечение контроля за этими операциями и др.). Такие полномочия, как указывается в Постановлении, в том или ином объеме имеются у начальников планово-хозяйственных, финансовых отделов и служб, заведующих складами, магазинами, мастерскими, ателье, их заместителей, руководителей отделов предприятий, ведомственных ревизоров и контролеров и др. Очевидно, что административно-хозяйственные обязанности возложены на бухгалтера, осуществляющего эти функции на предприятии единолично, либо на главного (старшего) бухгалтера предприятия, а также, возможно, его заместителей. Иные сотрудники бухгалтерии таких обязанностей не исполняют, а поэтому не могут быть признаны должностными лицами.
Что же касается лиц, выполняющих административно-хозяйственные обязанности по специальному полномочию, Пленум Верховного Суда Украины подчеркивает, что указанные функции или обязанности должны быть возложены на них правомочным органом или правомочным должностным лицом. Вместе с тем, ст.212 УК Украины указывает на возможность совершения преступления не любым должностным лицом, а должностным лицом предприятия, учреждения, организации. Буквальное толкование закона дает основание для вывода, что лица, осуществляющие бухгалтерский учет на предприятии, в учреждении либо организации, однако не являющиеся их работниками, не могут быть признаны субъектами уклонения от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Это положение распространяется на лиц, оказывающих услуги по осуществлению бухгалтерского учета, будучи зарегистрированными как предприниматели без создания юридического лица, а также на сотрудников аудиторских фирм или иных предприятий, которые на договорных основах осуществляют бухгалтерский учет. Следовательно, ответственность за уклонение от уплаты налогов могут нести лица, осуществляющие административно-хозяйственные обязанности по специальному полномочию, лишь при условии, что эти лица являются работниками предприятия, учреждения, организации. Иное решение противоречило бы основным принципам уголовного права, поскольку расширительное толкование уголовного закона в сторону его ужесточения является недопустимым.
В соответствии с п.7 Постановления Пленума Верховного Суда Украины № 5 от 26.03.1999 г. “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” должностными лицами, являющимися субъектами рассматриваемого преступления, могут выступать лица, на которых возложена ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, ведение бухгалтерского учета объектов налогообложения, представление бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других соответствующих документов. К таким лицам относятся, в частности, руководители, главные (старшие) бухгалтеры и их заместители, лица, фактически исполняющие их обязанности, а также иные должностные лица, которые имеют право подписи финансово-хозяйственных документов.
Проведенный анализ уголовного законодательства, а также руководящих разъяснений Пленума Верховного Суда Украины позволяет сделать следующие выводы.
1. Бухгалтер предприятия подлежит ответственности за выявленное на предприятии уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей лишь если он является работником - должностным лицом этого предприятия, а не выполняет обязанности бухгалтера по гражданско-правовому договору.
2. Субъектом рассматриваемого преступления может выступать не любой бухгалтер, а лишь исполняющий постоянно либо временно административно-хозяйственные обязанности, то есть главный (старший) бухгалтер, его заместители либо бухгалтер, осуществляющий бухгалтерский учет на предприятии единолично.
3. На это лицо должна быть возложена ответственность за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, ведение бухгалтерского учета объектов налогообложения, представление бухгалтерских отчетов и балансов, налоговых деклараций, расчетов, платежных поручений и других соответствующих документов.
Последний из сделанных нами выводов требует уточнений. Как известно, на законодательном уровне обязанности главного бухгалтера либо лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета предприятия, закреплены в Законе о бухучете*. Согласно этому Закону такими обязанностями являются:
- обеспечение соблюдения на предприятии установленных единых методологических основ бухгалтерского учета, составления и предоставления в установленные сроки финансовой отчетности;
- организация контроля за отражением на счетах бухгалтерского учета всех хозяйственных операций;
- участие в оформлении материалов, связанных с недостачей и возмещением ущерба от недостачи, кражи и порчи активов предприятия;
- обеспечение проверки состояния бухгалтерского учета в филиалах, представительствах, отделениях и других отделенных подразделениях предприятия.
Как видим, законодатель не возлагает на бухгалтера обязанности вести налоговый учет, а также обеспечивать правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей. Однако эти обязанности могут быть предусмотрены иными документами, издаваемыми на предприятии: приказами, распоряжениями, должностными инструкциями, функциональными обязанностями и др. Если же такой правовой акт на предприятии отсутствует, то бухгалтер не может подлежать ответственности по ст.212 УК Украины за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей.
Единственным исключением в этом случае будет умышленное совершение бухгалтером действий, направленных на искажение данных бухгалтерского учета объектов налогообложения. При этом если такое искажение явилось следствием непредоставления бухгалтеру первичных учетных документов либо представления таких документов, в которых содержатся недостоверные сведения, то ответственность за это возлагается, согласно п.8 ст.9 Закона о бухучете, на лиц, составивших и подписавших эти документы.
Бухгалтер на предприятии, как правило, в уклонении от уплаты налогов не заинтересован. Но будучи подчиненным руководителю или собственнику, хозяину предприятия и желая остаться на этой должности, он зачастую вынужден выполнять, в том числе и не всегда законные, приказы и распоряжения. В таких случаях возникает вопрос: отвечает ли бухгалтер за уклонение от уплаты налогов в случаях, когда он действовал по приказу или распоряжению руководителя? Ответ на него дается в ч.4 ст.41 УК Украины, согласно которой лицо, исполнившее явно преступный приказ или распоряжение, за деяния, совершенные в целях исполнения такого приказа или распоряжения, подлежит уголовной ответственности на общих основаниях. Пленум Верховного Суда Украины в Постановлении “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” разъясняет, что действия руководителей предприятий, учреждений, организаций, которые дали подчиненным должностным лицам распоряжения подписать или представить в налоговые органы недостоверные (фальсифицированные) отчеты, балансы, декларации, расчеты или не уплачивать вообще либо уплатить не в полном объеме налоги, сборы, другие обязательные платежи, а также действия должностных лиц, исполнивших такие незаконные распоряжения, должны квалифицироваться по ст.212 УК Украины как исполнителей этого преступления. То есть исполнение бухгалтером явно преступного приказа руководителя в таких случаях признается преступлением, ответственность за которое несут как сам руководитель, так и бухгалтер. Более того, такие действия признаются совершением преступления по предварительному сговору группой лиц, а согласно ч.2 ст.212 УК Украины, они наказываются более строго, нежели совершение преступления одним лицом.
Вместе с тем, бухгалтер несет ответственность за исполнение преступного приказа руководителя лишь при условии, что он осознавал или мог осознавать его преступный характер. В соответствии с ч.5 ст.41 УК Украины, если лицо не осознавало и не могло осознавать преступного характера приказа или распоряжения, то за деяние, совершенное в целях исполнения такого приказа или распоряжения, ответственности подлежит только лицо, отдавшее преступный приказ или распоряжение. Следовательно, если бухгалтер, выполняя приказ или распоряжение руководителя, не осознавал, что это приведет к уголовно наказуемому уклонению от уплаты налогов, а также не мог этого осознавать, то за такие действия ответственности он не несет, а отвечает за них лишь руководитель.
И наконец, последний вопрос: как быть в случаях, когда в уклонении от уплаты налогов принимают участие лица, которые не являются должностными лицами вообще либо должностными лицами данных предприятий?
Не являются исключением ситуации, при которых руководителю и (или) главному бухгалтеру “помогают” совершить преступление их подчиненные, которые должностными лицами не являются. Речь идет о так называемом техническом персонале - рядовых бухгалтерах, кассирах, кладовщиках, реализаторах продукции, секретарях и др. Достаточно часто именно они вносят по указанию своих руководителей заведомо ложные сведения в документы первичного учета либо в бухгалтерские документы, ведут “черную бухгалтерию” по отдельным видам деятельности предприятия, выдают заработную плату “в конвертах”, при этом ведя учет таких операций, и др. К этой же категории мы можем отнести и лиц, не являющихся работниками данного предприятия, однако осуществляющих на нем бухгалтерский учет на основании гражданско-правового договора (частные предприниматели, сотрудники аудиторских, консалтинговых фирм и др.). Анализируя такие действия, обратим внимание на то, что ст.212 УК Украины к числу субъектов уклонения от уплаты налогов с предприятий относит только должностных лиц. Но означает ли это, что лица, не являющиеся должностными, но способствующие совершению уклонения от уплаты налогов должностным лицам, ответственности не несут? УК Украины решает этот вопрос с использованием института соучастия в преступлении, а именно - соучастия в преступлении со специальным субъектом. Преступление, субъект которого является специальным (при уклонении от уплаты налогов - это должностные лица предприятий), не может быть совершено без такого субъекта, поскольку исполнителем этого преступления всегда выступает специальный субъект. Однако соучастниками в преступлении со специальным субъектом могут быть и иные лица, признаками специального субъекта не обладающими. Эти лица несут ответственность за совершение преступления со специальным субъектом, если они исполняли роль организаторов, подстрекателей или пособников. Кто именно признается соучастниками преступления, определяет ст.27 “Виды соучастников” УК Украины. Исходя из положений этой статьи лица так называемого технического персонала, бухгалтеры, работающие на основании гражданско-правового договора, и другие лица, содействовавшие уклонению от уплаты налогов, являются пособниками, поскольку, в соответствии с ч.5 ст.27 УК Украины, предоставлением средств или устранением препятствий они умышленно содействовали совершению преступления.
На основании этих положений Пленум Верховного Суда Украины в Постановлении “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” разъясняет, что действия работников предприятий, учреждений, организаций, которые по приказам, указаниям, распоряжениям должностных лиц, ответственных за правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, вносят заведомо ложные сведения в документы первичного учета или отчеты, балансы, декларации, расчеты, должны квалифицироваться как пособничество умышленному уклонению от уплаты этих платежей по ч.5 ст.27 и соответствующей части ст.212 УК Украины, по которой квалифицированы действия должностного лица, отдавшего незаконный приказ (распоряжение, указание). И лица, своими действиями способствовавшие плательщикам налога (исполнителям преступления) в уклонении от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, несут ответственность как соучастники по ст.27 УК Украины и той части ст.212, по которой квалифицированы действия исполнителя.
Не секрет, что в увеличении доходов предприятия, в том числе и путем уклонения от уплаты налогов, более всего заинтересован его собственник. Но ст.212 УК Украины не относит учредителя (собственника) предприятия к числу субъектов данного преступления. И уж тем более в этой статье мы не найдем указания о фактическом хозяине предприятия, если оно согласно уставным документам оформлено на другое лицо. Будет ли отвечать за уклонение от уплаты налогов такой собственник или фактический хозяин, если им были даны соответствующие приказы или распоряжения должностным лицам - руководителю и (или) главному (старшему) бухгалтеру предприятия? Отвечать такое лицо будет, но действия его будут рассматриваться не как исполнение преступления, а как организация или подстрекательство к совершению уклонения от уплаты налогов, то есть со ссылками соответственно на ч.3 или 4 ст.27 УК Украины. Но ответственность собственника (фактического хозяина) предприятия возможна только наряду с ответственностью соответствующих должностных лиц, так как только они могут быть исполнителями такого преступления.
Пытаясь сократить суммы налогов, уплачиваемых государству, предприятие прибегает к различным средствам. Одним из них является помощь должностных лиц контролирующих органов и, в первую очередь, работников налоговых служб. Пленум Верховного Суда Украины в Постановлении “О некоторых вопросах применения законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей” разъясняет, что действия должностных лиц органов государственной власти и местного самоуправления, способствовавшие уклонению гражданина или должностного лица от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей, также следует квалифицировать как соучастие в данном преступлении, а если при этом они действовали из корыстных побуждений либо иной личной заинтересованности или в интересах третьих лиц, - и как соответствующее преступление в сфере служебной деятельности. В последнем случае речь идет о злоупотреблении властью или служебным положением (ст.364 УК Украины) или о получении взятки (ст.368 УК Украины).
Подводя итог анализу, еще раз следует подчеркнуть: распространенное утверждение “В уклонении от уплаты налогов виновен бухгалтер предприятия” не является абсолютно бесспорным. Существует множество юридических тонкостей, нюансов, разобравшись в которых с помощью квалифицированного специалиста, можно не только минимизировать негативные последствия, но в отдельных случаях и вовсе избежать их.
___________________
* Закон Украины от 16.07.1999г. № 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, №10 (428), 8 марта 2004г.
Подписной индекс 40783