Комментарий к письму ГНА Украины от 09.07.2004 г. № 12711/7/15-117
Как исправлять ошибки по налогу на прибыль,
допущенные до 01.01.04 г.
Сегодня мы предлагаем ответ налоговиков относительно исправления ошибок по налогу на прибыль, допущенных до 01.01.04 г Кратко напомним суть проблемы.
Как вы помните, 01.01.04 г. согласно Закону Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 24.12.02 г. № 349-IV (далее - Закон № 349) ставка налогообложения прибыли предприятий уменьшилась с 30% до 25%. В связи с этим возник вопрос, как теперь начислять налог на прибыль при исправлении ошибок, допущенных до указанной даты.
Лично мы не сомневались, что прошлое занижение или завышение налоговых обязательств предприятия нужно определять по правилам налогового учета (включая размер ставки налогообложения), которые действовали во время допущения, а не выявления ошибки. То есть при занижении налога величина недоплаты неизменна - бюджет недополучил четко определенную сумму средств, величина которой меняться не может. Разумеется, штрафную санкцию, установленную п. 17.2 Закона Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000г. № 2181 -III (далее - Закон № 2181), применяют исходя из размера штрафа, действующего на дату выявления недоплаты.
Впрочем, некоторые специалисты не соглашались с таким подходом. Они считали, что ставку налога на прибыль, которая действовала на момент допущения ошибки, нужно применять, только если налогоплательщик исправляет ситуацию посредством уточняющего расчета. Ведь он предусматривает возможность колебаний ставки налогообложения (вспомните строку 5 "Ставка налогообложения, которая действовала на момент допущения ошибки, в процентах"). Если же налогоплательщику больше по душе исправлять погрешности при помощи текущей декларации, то изменением ставки можно пренебречь. Ведь, во-первых, Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.03 г № 143, гласит: "Исправление ошибок осуществляется путем отражения сумм ранее заниженных (завышенных) показателей деклараций (валовых доходов, расходов и амортизационных отчислений) в составе валового дохода (строка 02.2) и валовых расходов (строка 05.2) того налогового периода, за который предоставляется отчетная декларация". Другими словами он не предусматривает учета изменения ставки налогообложения при исправлении прошлых ошибок, хотя документ и разработан уже после принятия Закона № 349. Во-вторых, нет необходимых положений и в упомянутом нами Законе № 349, а также в Законе Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Однако сторонники такого подхода не обратили внимания на п. 17.2 Закона № 2181: "Налогоплательщик, который до начала его проверки контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения налогового обязательства прошлых налоговых периодов, обязан:
а) или прислать уточняющий расчет и уплатить сумму такой недоплаты и штраф в размере пяти процентов от такой суммы до предоставления такого уточняющего расчета;
б) или отразить сумму такой недоплаты в составе декларации по этому налогу, которая предоставляется за следующий налоговый период, увеличенную на сумму штрафа в размере пяты процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы налогового обязательства по этому налогу".
Комментарии здесь излишни, ведь речь идет об одной и той же неизменной сумме прошлого занижения налогового обязательства.
Окончательно сомнения относительно механизма корректировки ошибок развеяла ГНАУ. Она указала, что "в случае выявления налогоплательщиком ошибок за прошлый налоговый период, налог на прибыль начисляют по ставке, которая действовала на дату допущения ошибки, то есть 30%". Здесь мы вполне солидарны с налоговиками. Также подчеркнем, что в письме идет речь о любых ошибках. То есть формально контролеры признали, что размер ставки, действующей на момент ошибки, нужно учитывать не только при прошлом занижении налоговых обязательств, а и при излишней уплате налога в бюджет.
И последняя рекомендация от ГНАУ. Она настаивает, что от ошибок, допущенных до 01.01.04 г. и выявленных после указанной даты, нужно избавляться, предоставляя уточняющий расчет. Что ж, так, конечно, проще, но позволим себе напомнить, что альтернативного варианта исправления никто не отменял. Как и раньше, на основании п. 5.1 Закона № 2181 "налогоплательщик имеет право не предоставлять такой расчет, если такие уточненные показатели указываются им в составе налоговой декларации за любой последующий налоговый период, в течение которого такие ошибки были самостоятельно выявлены". Да и не секрет, что во многих случаях исправить ошибки через текущую декларацию выгоднее. Но предупреждаем: устранить такие погрешности с ее помощью непросто.
В конце хотим пожелать вам побольше хороших разъяснений и поменьше ошибок. Удачи вам!
“Все о бухгалтерском учете”, № 73 (984), 9 августа 2004 г.